spm pusat pendapatan dan pembiayaan.docx

3

BAB g

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban:
Pusat Pendapatan dan Pembiayaan
Pada bagian pertama dari bab ini kita akan membahas pengertian pusat pertanggungjawaban secara umum, untuk selanjutnya nanti kita
lanjutkan diskusi kita mengenai pusat pendapatan serta pusat pembiayaan yang merupakan dua macam pusat pertanggungjawaban.

PUSAT-PUSAT PERTANGGUNGJAWABAN
Kita  mempergunakan  istilah  pusat pertanggungjawaban untuk  mengartikan setiap  unit kerja dalam organisasi  yang dipimpin oleh
seorang   manajer   yang   bertanggungjawab.   Dalam   kaitan   ini,   suatu   organisasi   kita   umpamakan   sebagai   kumpulan   dari   beberapa   pusat
pertanggungjawaban   yang   digambarkan   sebagai   kotak­kotak   dalam   bagan   organisasi.   Keseluruhan   pusat   pertanggungjawaban   ini
membentuk   jenjang   hirarkis   dalam   organisasi   tersebut.   Pada   tingkatan   yang   terendah   bentuk   dari   pusat   pertanggungjawaban   ini   kita
dapatkan sebagai seksi, regulernya bergilir, serta unit­ unit kerja lainnya. Pada tingkatan yang lebih tinggi, pusat pertanggungjawaban kita
dapatkan dalam bentuk departemen­departemen atau pun divisi­divisi yang biasanya merupakan kumpulan dari beberapa unit jawaban ini
kita dapatkan dalam bentuk departemen­departemen ataupun divisi­divisi yang biasanya merupakan kumpulan dari beberapa unit kerja
yang lebih kecil dari organisasi tersebut ditambah dengan tenaga­ tenaga staf serta tenaga manajemen lainnya. Kelompok­kelompok kerja
yang lebih besar itupun tetap dapat kita anggap sebagai suatu pusat pertanggungjawaban, bahkan apabila kita tinjau dari sudut pandang
para   manajemen   puncak   ataupun   Dewan   Direktur   misalnya,   maka   keseluruhan   organisasi   dapat   kita   anggap   sebagai   suatu   pusat
pertanggungjawaban.

197

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban:

Namun meskipun pada dasarnya seluruh unit organisasi dapat kita anggap senagai
suatu pusat pertanggungjawaban, biasanya istilah ini hanya kita terapkan untuk unit­
unit kecil dalam organisasi ataupun unit­unit kerja yang terletak pada tingkat bawah
dalam suatu lingkup organisasi.
Hakekat Pusat Pertanggungjawaban
Pusat   pertanggungjawaban   pada   dasarnya   diciptakan   untuk   mencapai   suatu
sasaran tertentu, baik hal itu merupakan sasaran tunggal ataupun sasaran majemuk.
Sasaran­sasaran   tersebut   sering   pula   kita   sebut   sebagai   obyektif   yang   harus   kita
capai.   Dalam   kaitan   ini,   dapat   dimengerti   apabila   sasaran   dari   masing­masing
individu   dalam   tiap­tiap   pusat   pertanggungjawaban   itu   harus   diusahakan   agar
selaras, serasi dan seimbang dalam usaha mencapai sasaran umum dari organisasi
secara   keseluruhan.   Sasaran   umum   organisasi   biasanya   diputuskan   dalam   suatu
proses   perencanaan   strategis   yang   dalam   hal   ini   diasumsikan   telah   ditetapkan
sebelum awal proses pengendalian manajemen dimulai.

Masukan
s
y
g
b
d
b
b

umber daya
ang diunakan yang
a ks u
a rn ydae n g a n
iu
e
i as ya ar /auna n g

Proses/kerja

Modal

Pusat pertanggungjawaban
Keluaran
Berupa produk atau
jasa

Gambar 5—1 memperlihatkan suatu diagram skematis tentang esensi dari setiap
pusat   pertanggungjawaban.   Setiap   pusat   pertanggungjawaban   dalam   kegiatannya
membutuhkan   masukan­masukan  (input)  yang   dapat   berupa   sejumlah   bahan   baku
tertentu, sejumlah tenaga kerja dari berbagai jenis pekerjaan tertentu atau macam­
macam   jenis   jasa   lain.   Kesemua   bahan   masukan   diproses   dalam   pusat
pertanggungjawaban tersebut. Biasanya' untuk melaksanakan proses ini diperlukan
tambahan masukan­masukan lain berupa modal kerja, peralatan ataUpun harta­harta
lainnya.  Sebagai   hasil   proses   tersebut  akan  kita   dapatkan  sesuatu  yang  biasa  kita
namakan suatu keluaran atau output. Secara garis besar keluaran (output) tadi dapat
kita klasifikasikan ke dalam dua macam katagori, yaitu sebagai suatu produk apabila
hasilnya itu berupa benda yang berwujud dan kita sebut sebagai jasa apabila hasilnya
itu   berupa   benda   atau   barang   yang   tidak   berwujud.   Tentunya   dalam   hal   ini
diasumsikan bahwa keluaran akan sesuai dengan sasaran yang telah ditetapkan oleh
masing­masing pusat pertanggungjawaban tersebut, meskipun pada kenyataannya di
lapangan tidak selalu demikian. Misalnya saja, suatu pusat manufaktur dapat meng­

hasilkan produk yang jumlahnya lebih besar daripada jumlah yang mampu dijual oleh
bagian   pemasarannya,   atau   sebaliknya   di   mana   bagian   manufaktur   dapat
menghasilkan jumlah produk yang banyak, akan tetapi kualitasnya tidak memenuhi
syarat sehingga tetap tidak dapat dipasarkan. Dalam keadaan seperti itu kita tetap
menganggap   hasil   keluaran   apapun   yang   kita   dapatkan   dari   pusat
pertanggungjawaban yang baik ataupun yang buruk, yang sesuai ataupun yang tidak
sesuai   dengan   harapan   kita   sebagai   hasil   ataupun   keluaran   dari   pusat
pertanggungjawaban itu.

198

Sistem Pengendalian Manajemen

Produk atau jasa yang dihasilkan oleh suatu pusat pertanggungjawaban mungkin
saja   dapat   berupa   bahan   masukan   baru   yang   masih   harus   diproses   oleh   pusat
pertanggungjawaban yang lain, baik yang ada dalam organisasi yang sama maupun oleh
pihak   lain   di   luar   organisasi.   Pada   contoh   yang   pertama,   keluaran   itu   kita   anggap
sebagai bahan masukan baru untuk pusat pertanggungjawaban yang lain dalam suatu
lingkup  organisasi yang sama, sedangkan pada contoh yang kedua keluaran tersebut
kita   anggap   sebagai   keluaran   dari   organisasi   sebagai   suatu   keseluruhan.   Istilah

pendapatan ataupun penghasilan merupakan gambaran nilai uang tertentu yang kita
dapatkan sebagai hasil dari penjualan keluaran tersebut.

Pengukuran Masukan dan Keluaran
Jumlah   tenaga   kerja,   bahan­bahan   dan   jasa   yang   dipergunakan   dalam   proses
kegiatan pusat pertanggungjawaban biasanya diukur dalam bentuk besaran kuantitatif,
misalnya saja: jam kerja buruh, berapa liter minyak, berapa rim kertas ataupun berapa
KwH listrik dan lain­lain. Dalam sistem pengendalian manajemen biasanya lebih mudah
apabila jumlah bahan­ bahan tadi kita konversikan ke dalam jumlah nilai uang atau
biaya.   Nilai   uang   dapat   kita   pakai   sebagai,   suatu   besaran   (satuan)   umum   yang   me­
mungkinkan   kita   mengadakan   penggabungan   dari   beberapa   nilai   bahan   yang   secara
fisik sulit kita gabungkan. Besarnya nilai uang yang biasanya kita dapatkan dari hasil
perkalian   kuantitas   fisik   bahan   itu   dengan   harga   per   unit   dari   bahan­bahannya,
misalnya saja jumlah jam kerja buruh kali harga upah rata­rata perjamnya. Jumlah ini
kita namakan ’’biaya”. Jadi keseluruhan masukan dari suatu pusat pertanggungjawaban
biasanya   kita  nyatakan   dalam  bentuk  biaya.   Atau  dengan  kata  lain,   biaya   dapat  di­
anggap   sebagai   ukuran   dari   banyaknya   sumber   daya   yang   dipergunakan   oleh   suatu
pusat pertanggungjawaban.
Harus diingat bahwa yang diartikan sebagai masukan adalah sumber daya yang
dipakai oleh pusat pertanggungjawaban. Pasien pada suatu rumah sakit ataupun murid­

murid pada suatu sekolah tertentu  bukanlah  masukan. Mereka akan lebih tepat kita
anggap   sebagai   sumber   daya   yang   dipakai   untuk   mencapai   sasaran   dalam   hal
penanganan  pasien   ataupun  pendidikan  murid   yang   justru   dalam   keadaan   ini   kita
anggap sebagai masukan.
Meskipun masukan hampir selalu dapat kita ukur dalam bentuk nilai biayanya,
keluaran (output) jauh lebih sulit lagi cara pengukurannya. Pada organisasi perusahaan
yang berorientasi pada laba, pendapatan seringkah merupakan ukuran keluaran yang
penting, tetapi ukuran ini pun tidak menggambarkan keluaran sepenuhnya. Besaran ini
tidak   dapat   menjelaskan   segala   sesuatu   yang   telah   dilakukan   oleh   pusat
pertanggungjawaban   secara   terinci.   Pada   banyak   jenis   pusat   pertanggungjawaban
keluarannya itu tidak dapat kita ukur secara memuaskan. Sebagai contoh, misalnya,
bagaimana kita akan dapat mengukur keluaran ataupun hasil kerja yang dilakukan oleh
bagian hubungan masyarakat?, ataupun kegiatan­kegiatan yang dilakukan oleh bagian
pengendalian   mutu?,   atau   hasil   pekerjaan   yang   dilakukan   oleh   staf   bagian   hukum
secara tepat dan terinci?
Pada   kebanyakan   organisasi   yang   tidak   berorientasi   pada   laba,   hingga   saat   ini
belum dapat kita temukan cara pengukuran keluaran yang memuaskan. Misalnya saja
suatu sekolah dapat memakai kriteria banyaknya lulusan yang dihasilkannya sebagai
tolok ukur keberhasilan program pendidikan mereka, akan tetapi sesungguhnya kriteria

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban

199

itu   tidak   dapat   menggambarkan   secara   tepat   seberapa   jauh   tingkat   dan   mutu
pendidikan murid­ murid tersebut secara individu. Walaupun pada kenyataannya bahwa
memang unsur keluaran merupakan suatu hal yang sulit diukur, atau bahkan mungkin
sekali tidak dapat kita ukur, akan tetapi jelas merupakan kenyataan bahwa setiap unit
kerja dalam suatu organisasi pasti menghasilkan suatu bentuk keluaran tertentu; atau
dengan perkataan lain pasti ada sesuatu yang mereka capai dan mereka hasilkan.

Efisiensi dan Efektivitas
Konsep­konsep   yang   telah   kita   bahas   di   atas   akan   dapat   kita   pakai   untuk
menjelaskan   arti   istilah­istilah  efisiensi  dan  efektivitas  yang   merupakan   dua   kriteria
yang   akan   kita   gunakan   untuk   menilai   prestasi   kerja   dari   suatu   pusat
pertanggungjawaban   tertentu.   Istilah   efisiensi   dan   efektivitas   ini   hampir   selalu   kita
pakai dalam bentuk perbandingan, dan tidak pernah kita gunakan untuk penilaian yang
mempunyai pengertian absolut. Sebagai contoh, kita tidak pernah mengatakan bahwa
prestasi   kerja   pusat   pertanggungjawaban   ”A”   adalah   80%   efisien,   tetapi   kita
mengatakan   bahwa   prestasi   ”A”   lebih   atau   kurang   efisien   bila   dibandingkan   dengan

prestasi   keija   pusat   pertanggungjawaban   ”B”;   atau   prestasi   kerja   pusat
pertanggungjawaban ”A” lebih atau kurang efisien bila dibandingkan dengan prestasi
kerjanya sendiri di waktu yang telah lampau.
Efisiensi merupakan perbandingan antara keluaran dengan masukan, atau jumlah
keluaran   yang   dihasilkan   dari   satu  unit   input  yang   kita   pergunakan.   Pusat
pertanggungjawaban   ”A”   dapat   dikatakan   lebih   efisien   daripada   pusat
pertanggungjawaban ”B” apabila (1) ia mempergunakan jumlah  unit input  yang lebih
sedikit bila dibandingkan dengan jumlah  unit input  yang dipergunakan oleh ”B”, akan
tetapi   tetap   dapat   menghasilkan   jumlah   keluaran   yang   sama,   atau   (2)   bila   pusat
pertanggungjawaban ”A” mempergunakan jumlah unit masukan yang sama dengan ”B”,
akan tetapi dapat menghasilkan keluaran yang lebih besar. Harap diingat bahwa dalam
contoh   pengukuran   yang   pertama,   besarnya   tingkat   keluaran   tidak   perlu   harus
dikuantifikasi,   hal   ini   hanya   diperlukan   sebagai   bahan   pertimbangan   apakah   hasil
keluaran   dari   kedua   macam   pusat   pertanggungjawaban   tersebut   kira­kira   dapat
dianggap   sama   nilainya.   Apabila   pihak   manajemen   merasa   puas   dan   beranggapan
bahwa hasil keluaran dari tiap pusat pertanggungjawaban telah sama­sama baik, dan
apabila   kedua   jenis   pekerjaan   dapat   diperbandingkan,   maka   unit   kerja   yang
mempergunakan lebih sedikit unit masukan (misalnya, dalam ukuran biaya masukan
yang lebih rendah) dapat disimpulkan sebagai unit kerja yang lebih efisien. Pada contoh
pengukuran   yang   kedua   diperlukan   besaran   kuantitatif   tertentu   yang   dapat   dipakai

untuk   dasar   penilaian   keluaran   yang   dihasilkan,   oleh   karena   itu   pada   situasi   yang
seperti   ini   proses   pengukurannya   akan   menjadi   lebih   sulit,   karena   kita   harus

200

Sistem Pengendalian Manajemen

memperhatikan   berbagai   macam   hal   yang   mempunyai   pengaruh   terhadap   proses
pengukuran keluaran.

Pada   kebanyakan   pusat   pertanggungjawaban,   pengukuran   efisiensi   dapat
dikembangkan   dengan   cara   membandingkan   antara   kenyataan   biaya   yang
dipergunakan   dengan   standar   pembiayaan   yang   telah   ditetapkan,   yaitu   gambaran
tentang tingkat biaya tertentu yang dapat mengekspresikan berapa besar biaya yang
diperlukan  untuk  dapat  menghasilkan  sejumlah  keluaran  tertentu. Cara  pengukuran
seperti ini sudah dianggap  baik, meskipun pada dasarnya pengukuran efisiensi kerja
dengan dasar biaya standar ini juga tidak dapat kita katakan sempurna, terutama oleh
karena dua alasan berikut ini: (1) catatan tentang besarnya biaya tidak mencerminkan
suatu   pengukuran   yang   akurat   tentang   besarnya   masukan   yang   dipergunakan,   (2)
standar   biaya   hanyalah   merupakan   suatu   nilai   perkiraan   yang   terbaik   yang   dapat

menggambarkan   seberapa   besar   jumlah   sumber   daya   yang   harus   dibutuhkan   untuk
menghasilkan   suatu   tingkat   keluaran   tertentu   pada   situasi   atau   kondisi   lingkungan
tertentu pula.
Efektivitas, adalah hubungan antara keluaran suatu pusat pertanggungjawaban
dengan   sasaran   yang   harus   dicapainya.   Semakin   besar   kontribusi   keluaran   yang
dihasilkan   terhadap   nilai   pencapaian   sasaran   tersebut,   maka   dapat   dikatakan
semakin efektif pula unit tersebut. Oleh karena, baik sasaran maupun keluaran dari
suatu unit kerja seringkali sulit dikuantifikasikan, maka pengukuran efektivitas sulit
pula untuk ditetapkan secara terinci. Oleh karena itu seringkali tingkat efektivitas ini
kita   gambarkan   dalam   besaran   yang   bersifat   kualitatif   saja,   seperti   misalnya:
’’Universitas   A   berhasil   dengan   baik,   akan   tetapi   Universitas   B   prestasinya   agak
kurang baik pada tahun ini”.
Unit­unit   kerja   dalam   suatu   organisasi   selain   harus   efisien   juga   harus   efektif,
karena keduanya merupakan hal yang harus dipenuhi dan tidak dapat dipilih­pilih.
Pusat   pertanggungjawaban   yang   efisien   adalah   unit   kerja   yang   mampu
mempergunakan   sesedikit   mungkin   bahan   masukan  (input)  ataupun   sumber   daya
untuk   dapat   mencapai   suatu   tingkat   keluaran   atau   hasil   tertentu.   Akan   tetapi
seandainya tingkat keluaran dari unit kerja tidak mencukupi untuk mencapai sasaran
yang   telah   ditetapkan   sebagai   kontribusi   dari   unit   kerjanya,   maka   tetap   saja   kita
katakan bahwa unit kerja itu tidak atau kurang efektif. Sebagai contoh, apabila suatu

departemen   kredit   untuk   pengelolaan   masalah­masalah   administratif   yang
berhubungan   dengan   para   penunggak   dapat   dilaksanakan   dengan   biaya   rendah
perunitnya,   maka   departemen   tersebut   dapat   kita   katakan   efisien.   Akan   tetapi
selanjutnya apabila  mereka gagal  dalam melakukan  penagihan, atau bila  di dalam
proses   penagihan   tersebut   mereka   membingungkan   para   pelanggannya,   maka   unit
kerja   tersebut   kita   katakan   tidak   efektif.   Drucker   menyatakan   bahwa:   ’’Saat   ini
terlihat   jelas   adanya   pertentangan   paham   yang   tajam   antara   pihak­pihak   yang
mengutamakan   masalah   efisiensi   dalam   administrasi   (seperti   yang   dilakukan   oleh
kebanyakan pihak administrasi pemerintahan dan para akuntan) dengan pihak­pihak
yang lebih mengutamakan efektivitas (mengutamakan hasil)”.1  Sesungguhnya dalam
hal ini tidak perlu ada pertentangan yang tajam antara penganut faham efisiensi dan
efektivitas, meskipun jelas harus kita akui bahwa nyatanya pertentangan semacam itu
memang ada. Mengapa hal itu tidak perlu terjadi, alasannya sesungguhnya seperti
1Peter F. Drucker. ’’The Age of Discontinuity” (New York: Harper & Row, 1969), Halaman 197.

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban

201

yang telah kita sebutkan di atas, di mana pada dasarnya bahwa pihak manajemen
harus   memusatkan   perhatiannya   kepada   kedua   kriteria   tersebut   secara   bersama­
sama.
Peranan laba. Salah satu sasaran penting bagi organisasi yang berorientasi kepada laba 
ialah menghasilkan laba, oleh karena itu jumlah laba yang dihasilkan laba, oleh karena 
itu jumlah laba yang dihasilkan dapat kita pakai sebagai salah satu tolok ukur 
efektivitas. Karena laba adalah selisih antara pendapatan (ukuran keluaran), dengan 
pengeluaran
(ukuran masukan), maka laba juga merupakan ukuran efisiensi. Jadi, laba merupakan
ukuran efektivitas maupun efisiensi. Apabila kita sudah memiliki suatu tolok ukur yang
dapat kita pakai untuk mengukur baik efisiensi maupun efektivitas secara umum,, kita
tidak perlu mempersoalkan yang mana yang lebih penting secara relatif antara kedua
hal tersebut. Apabila tolok ukur yang berlaku umum itu belum ada, barangkali barulah
bermanfaat untuk membeda­bedakan cara pengukuran baik terhadap efisiensi ataupun
efektivitas   kegiatan   unit   kerja.   Namun   pada   situasi   yang   demikian   akan   timbul
persoalan lain yang lebih rumit; yaitu tentang bagaimana kita menyeimbangkan kedua
tipe   pengukuran   tersebut.   Misalnya   saja   bagaimana   kita   dapat   secara   adil
membandingkan   hasil   kerja   antara   seorang   yang   benar­benar   perfeksionis   dengan
seorang   manajer   lain   yang   asalan   di   mana   hasil   dari   keduanya   sama­sama   berada
sedikit di bawah tingkat optimum?

Meskipun   laba   merupakan   cara   pengukuran   yang   cukup   penting   untuk   menilai
efisiensi   dan   efektivitas   dari   suatu   unit   kerja,   akan   tetapi   cara   ini   masih   tetap
mengandung   beberapa   kelemahan   sebagai   berikut:   (1)   pengukuran   yang   dilakukan
dengan dasar nilai uang, tidak akan dapat mengukur secara tepat untuk keseluruhan
aspek yang berpengaruh baik dari segi masukan ataupun dari segi keluaran; (2) nilai
standar yang dipergunakan untuk membandingkan tingkat laba tersebut belum tentu
akurat; (3) paling­paling cara pengukuran tingkat laba ini hanya dapat kita pergunakan
untuk menilai kegiatan yang telah terjadi pada suatu kurun waktu yang relatif pendek,
sedangkan sesungguhnya kita pun berkepentingan juga untuk mengetahui konsekuensi­
konsekuensi apa yang mungkin timbul sebagai akibat dari adanya keputusan­keputusan
pihak manajemen untuk jangka waktu yang lebih panjang. Mengenai hal ini kita bahas
secara lebih mendalam pada bab XII.

Sebagaimana telah dinyatakan pada pengantar Bagian Dua, ada empat tipe pusat
pertanggungjawaban yang didasarkan kepada sifat masukan dalam bentuk biaya dan
keluaran   dalam   bentuk   pendapatan   ataupun   secara   bersama­sama   yaitu:   pusat
pendapatan, pusat pembiayaan, pusat keuntungan serta pusat investasi. Dalam pusat
pendapatan   hanya   nilai­   nilai   keluaran   yang   kita   ukur,   sedangkan   pada   tipe   pusat
pembiayaan hanya nilai­nilai masukan yang kita ukur. Dalam hal pusat keuntungan
baik tingkat pembiayaan maupun tingkat pendapatan sama­sama kita ukur, sedangkan

202

Sistem Pengendalian Manajemen

untuk pusat investasi diukur seberapa jauh kaitan antara laba dan investasi itu sendiri.
Kita akan mendiskusikan pusat pendapatan serta pembiayaan pada bagian selanjutnya
dari bab ini.

PUSAT PENDAPATAN
Pada pusat pendapatan, tingkat keluaran kita ukur dalam bentuk nilai uang, tetapi
tidak ada usaha formal yang dilakukan untuk mengaitkan masukan atau biaya dengan
keluaran yang dihasilkannya (bila hal ini kita bandingkan maka pada dasarnya pusat
ini kita anggap sebagai pusat laba). Pusat pendapatan terutama banyak kita temui pada
organisasi   pemasaran.   Anggaran   atau   target   penjualan   telah   dipersiapkan   atau
direncanakan   terlebih   dahulu,   di   mana   gunanya   adalah   untuk   mengukur   transaksi­
transaksi penjualan yang sudah dilakukan ataupun order­order pembelian yang sudah
tercatat dalam rangka kegiatan pusat pendapatan secara keseluruhan dan juga untuk
mencatat   hasil   kegiatan   dari   masing­masing   wiraniaga   yang   melaksanakan   aktivitas
tersebut. Kemudian hasil­hasil nyata dari seluruh kegiatan tersebut kita bandingkan
dengan nilai tertentu yang telah kita tetapkan sebelumnya dalam suatu anggaran. Pada
buku ini kita tidak akan membahas pusat pendapatan dengan pengertian di atas. Kita
akan   membahas   cara   pengukuran   pendapatan   sebagai   bagian   dari   pembahasan   kita
mengenai pusat laba.
Setiap   pusat   pendapatan   juga   sekaligus   merupakan   pusat   pengeluaran.   Tetapi,
ukuran primer adalah pendapatan. Biaya­biaya yang terkandung di sini hanyalah biaya­
biaya yang berada dalam pengawasan langsung manajemen pusat pendapatan. Sebagai
konsekuensinya maka pusat tersebut tidak dapat kita anggap sebagai pusat keuntungan
karena biaya­ biaya yang terlibat di sini belum merupakan biaya yang lengkap. Upaya
mengenai pendendalian biaya dari pusat pendapatan akan kita diskusikan pada bagian
pembahasan tentang kegiatan pusat pengeluaran.

PUSAT PENGELUARAN
Pusat   pengeluaran   adalah   pusat   pertanggungjawaban,   di   mana   masukan,   atau
biayanya diukur dalam satuan uang, akan tetapi keluarannya tidak kita ukur dalam
satuan uang. Secara umum ada dua macam pusat pengeluaran, yaitu pusat pengeluaran
yang   besarannya   terukur   dan   pusat   pengeluaran   di   mana   nilai   pengeluarannya   itu
kurang   dapat   diukur   (diskresioner).   Biaya­biaya   yang   terukur   biasanya   merupakan
bagian   dari   biaya   keseluruhan   di   mana   jumlah   biaya   yang   ’’benar”   ataupun   ’’tepat”
secara relatif harus dapat diperkirakan secara cukup dapat diandalkan. Misalnya saja
sebagai   contoh:   biaya­biaya   buruh   langsung   dan   biaya   bahan   langsung   dapat   kita
katakan   sebagai   jenis   biaya   yang   terukur   yang   kita   dapatkan   dalam   kegiatan   suatu
pabrik.   Biaya­biaya   diskresioner  (atau  biaya   ’’kebijaksanaan”)  terdiri   dari   biaya  yang
ketetapan   pengukurannya   sulit   dilaksanakan   dengan   baik.   Biasanya   besar   biaya
tersebut   hanya   didasarkan   atas   pertimbangan   penilaian   yang   dilakukan   oleh
manajemen saja, di mana cara perhitungannya mereka sesuaikan dengan keadaan atau
situasi lingkungan mereka sendiri.

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban

203

Pusat Pembiayaan Terukur (Engineered Expense Centers)
Biaya­biaya terukur ini biasanya dinyatakan sebagai biaya standar. Bila seseorang
telah  menetapkan  standar biaya  untuk suatu pusat pembiayaan  tertentu, maka cara
pengukuran tentang besarnya keluaran atau hasil dari bagian tersebut dapat dilakukan
dengan   cara   mengalikan   kuantitas   hasil   fisiknya   dengan   biaya   standar   per   unitnya,
sehingga didapatkan suatu jumlah biaya tertentu. Perhitungan biaya nyatanya nanti di­
perbandingkan dengan nilai biaya standar tadi, apabila terdapat perbedaan nilai maka
besarnya   perbedaan   tersebut   yang   akan   dianalisis   untuk   menduga   apa   yang
menyebabkan perbedaan tersebut. Keberhasilan prestasi kerja para manajer dari pusat
pembiayaan dinilai atas dasar seberapa jauh mereka dapat menjaga agar biaya nyata
dari kegiatan­kegiatan mereka selalu sama, atau bahkan berada di bawah tingkat biaya
standar yang telah ditetapkan sebelumnya.
Pada   kegiatan   pusat   pembiayaan   terukur   ini   perlu   diperhatikan   tugas   lainnya
selain   usaha   pengukuran   dari   segi   besarnya   biaya   saja.   Adalah   penting   untuk
mengendalikan efektivitas dari aspek hasil kerja (performance) tersebut. Sebagai contoh:
para manajer pusat pengeluaran, mereka harus bertanggungjawab juga terhadap mutu
produk yang dihasilkannya, demikian juga mereka harus bertanggungjawab terhadap
jumlah   produk   yang   dihasilkannya   selain   mereka   itu   memang   harus   pula   mengen­
dalikan tingkat efisiensi biaya. Oleh karena itu semua, maka jelas diperlukan suatu cara
pengaturan tentang jenis dan jumlah barang yang akan diproduksi, juga menetapkan
suatu tingkat kualitas tertentu sebagai suatu standar. Apabila hal ini tidak dilakukan,
ada kemungkinan bahaya bahwa upaya untuk menekan tingkat biaya produksi tersebut
akan dapat mengorbankan tingkat kualitas ataupun jumlah daripada hasil produksinya.

Secara umum hampir dapat dipastikan bahwa tidak ada
satupun jenis- jenis pusat pertanggungjawaban di mana
setiap jenis biaya dapat kita kelompokkan ke dalam
golongan biaya yang terukur. Bahkan pada suatu pabrik
yang sangat otomatispun jumlah biaya buruh tak langsung
dan bermacam­macam jasa pelayanan yang dipergunakan akan menyebabkan adanya

variasi   tergantung   kepada   pengecualian­pengecualian   ataupun   kebijakan­kebijakan
yang ditentukan oleh pihak manajemen. Oleh karena itu pada dasarnya apa yang dapat
kita   sebutkan   sebagai   suatu  pusat   pem­  biayaan   yang   terukur  (engineered   expense
center)  ini hanya kita pakai untuk suatu pos yang mana unsur­unsur biayanya yang
dapat terukur itu cukup dominan. Hal ini berarti bahwa tidak semua unsur biaya yang
ada pada pos­pos tersebut dapat kita perkirakan dengan baik dan akurat.
Sistem   pengendalian   yang   biasa   kita   pergunakan   untuk   mengukur   besarnya
tingkat biaya yang terukur sesungguhnya terdapat pada buku­buku akuntansi biaya,
oleh karena itu hal tersebut tidak akan kita bahas secara terperinci dalam buku ini.
Pusat Pembiayaan Diskresioner (Tak Terukur)
Beberapa unit organisasi menghasilkan keluaran yang tidak dapat diukur dengan
besaran   nilai   uang.   Kebanyakan   dari   unit   tersebut   biasanya   berupa   unit   staf
administrasi   (misalnya   bagian   akuntansi,   bagian   hukum   ataupun   bagian   hubungan

204

Sistem Pengendalian Manajemen

industrial),   unit   penelitian   dan   pengembangan   produk   serta   beberapa   unit   dalam
kegiatan pemasaran.2
Per definisi, efisiensi atau efektivitas unit­unit organisasi di atas tidak dapat kita
ukur dengan besaran nilai uang. Usaha pengendalian segi keuangannya di sini hanya
dapat   dilakukan   untuk   hal­hal   yang   dinyatakan   dalam   nilai   pembiayaannya   saja.
Sebagai   konsekuensinya   unit­unit   organisasi   seperti   ini   kita   sebut   sebagai   ’’pusat
pembiayaan   diskresioner”.   Biasanya   usaha   proses   pengendalian   untuk   unit­unit
pembiayaan   diskresioner   ini   dimulai   dengan   ditetapkannya   suatu   anggaran   ataupun
perencanaan tahunan yang telah disetujui oleh pihak manajemen. Selanjutnya realisasi
pembiayaan   itu   kita   bandingkan   dengan   nilai   anggarannya.   Pada   tingkat   ini
sesungguhnya   kita   melakukan   perbandingan   antara   besarnya   tingkat   masukan   yang
dianggarkan   dengan   besarnya   tingkat   masukan   yang   sebenarnya.   Oleh   karena   pada
proses   pembandingan   tersebut   besarnya   nilai   masukan   itu   tidak   kita   ukur   dalam
besaran nilai uang, maka pada dasarnya upaya ini tidak dapat kita katakan sebagai
cara pengukuran prestasi kerja yang lengkap dan oleh karena itu maka cara ini tidak
dapat kita pakai sebagai dasar pengukuran yang menyeluruh tentang usaha penilaian
para   manajer   secara   keseluruhan.   Cara   pengukuran   seperti   ini   hanya   akan   dapat
merangsang   para   manajer   untuk   selalu   menjaga   agar   tingkat   biaya   yang
dipergunakannya sama dengan besar anggaran yang telah ditetapkan. Meskipun tidak
dapat dikatakan sebagai suatu cara pengukuran yang lengkap, tetapi memang hanya
itulah hasil maksimum yang dapat diperoleh dari cara pengukuran seperti ini.
Karakteristik Pengendalian Secara Umum
Perumusan   anggaran  (Budget   formulation).  Keputusan   yang   harus   diambil   oleh
manajemen dalam rangka  penyusunan anggaran  untuk biaya­  biaya  terukur berbeda
dengan   keputusan   yang   harus   diambil   bila   mereka   akan   menyusun   anggaran   untuk
biaya­biaya   diskresional.   Untuk   selanjutnya   manajemen   juga   harus   memutuskan
apakah anggaran operasional yang diusulkan akan dapat menggambarkan pelaksanaan
tugas   yang   efisien   dan   memadai   untuk   periode   yang   akan   datang.   Manajemen
sesungguhnya   tidak   begitu   mempermasalahkan   tentang   luas   dari   tugas­tugas   itu
sendiri, oleh karena pelaksanaan tugas­tugas itu sendiri sesungguhnya sebagian besar
ditentukan oleh besarnya anggaran produksi dan penjualan. Dalam rangka penyusunan
anggaran biaya untuk pusat pembiayaan diskresional ini tugas utama dari manajemen
adalah memutuskan luas dari pekerjaan­ pekerjaan yang harus dilakukan.
Dalam   mempersiapkan   rencana   anggaran   sebagai   bahan   pertimbangan   pihak
manajemen, kita harus berhati­hati untuk tidak menyertakan data yang tidak relevan
yang   justru   akan   dapat   mengaburkan   informasi   penting   yang   dibutuhkan   oleh
manajemen untuk menghasilkan keputusan. Pada beberapa usulan anggaran biasanya
ada   yang   menguraikan   secara   terinci   tentang   klasifikasi   dari   jumlah   karyawan   per
bagian,   jumlah   pembiayaan   menurut   pos   kegiatannya,   malahan   ada   juga   yang
menyertakan data masa lampau untuk beberapa tahun dari pos­pos tersebut; semuanya
2Di   dalam   macam­macam   jenis   aktivitas   tersebut   terdapat   beberapa   kegiatan   di   mana
sesungguhnya   usaha­usaha   penetapan   standar   keuangan   dapat   ditetapkan,   misalnya   saja   usaha
penanganan piutang dalam departemen akunting. Biasanya jenis­jenis aktivitas tersebut mempunyai sifat
berulang, sehingga perkiraan variasi besarnya biaya yang terlibat dalam kegiatan tersebut akan dapat
diramalkan atau dikendalikan dengan lebih baik. Apabila porsi kegiatan­kegiatan yang seperti ini.lebih
dominan   proporsinya   terhadap   total   biaya   staf   secara   keseluruhan,   maka   hal   seperti   ini   perlu
dikendalikan   dengan   cara   membandingkan   biaya   realisasinya   dengan   biaya'   standar   yang   telah   di­
tetapkan.

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban

205

ini disajikan secara terinci, akan tetapi pada rencana seperti itu mungkin sekali hanya
sedikit informasi atau bahkan tidak ada sama sekali keterangan tentang perencanaan
tugas   yang   harus   dicapainya.   Bila   bentuk   usulan   anggaran   itu   seperti   yang   kita
sebutkan   tadi,   maka   biasanya   pihak   manajemen   akan   melakukan   tindakan­tindakan
berikut, mereka akan menolak anggaran tersebut, atau secara terinci juga mereka akan
minta   penjelasan   untuk   setiap   rincian   pembiayaan,   atau   mengadakan   pembicaraan
untuk pemotongan jumlah anggaran tersebut. Usaha mempertanyakan setiap pos yang
ada di dalam rencana anggaran biasanya kurang bermanfaat, karena justru di dalam
usulan anggaran itu sudah mereka persiapkan secara sangat teliti, sedangkan alasan
mengenai   besarnya   pembiayaan   untuk   setiap   pos   pengeluaran   bisa   saja   dicari­cari
terlepas dari kenyataan apakah hal itu wajar atau tidak. Bila tindakan yang dipilih oleh
pihak manajemen adalah untuk merundingkan besarnya pemotongan/penurunan untuk
anggaran tersebut, maka hal ini hanya akan menyebabkan untuk perencanaan selan­
jutnya si pembuat usulan anggaran akan memakai pengalaman besarnya potongan ini
sebagai   suatu   faktor   yang   akan   ditambahkan   dalam   rencana   penyusutan   anggaran
mereka, sehingga kalaupun anggaran tersebut jadi dipotong juga, maka mereka akan
mendapatkan jumlah anggaran sebagaimana yang mereka harapkan. Oleh karena itu
usaha   pemotongan   anggaran   tersebut   pada   dasarnya   tidak   akan   menghasilkan
perbaikan apa­apa. Sesungguhnya supaya dapat menghasilkan rencana anggaran yang
baik maka kita harus dapat menjawab beberapa pertanyaan pegangan sebagai berikut:

1. Keputusan­keputusan   spesifik   yang   mana   yang   harus   dibuat   oleh   pihak
manajemen?
2. Sudahkah   rencana   anggaran   yang   kita   persiapkan   ini   mengandung   semua
informasi   yang   dibutuhkan   pihak   manajemen   untuk   menghasilkan   keputusan­
keputusan tersebut?
3. Apakah rencana anggaran tersebut juga memuat informasi­informasi yang tidak
relevan yang justru akan dapat mengaburkan masalah pokoknya?
Seperti   yang   telah   kita   sebutkan   di   atas,   yang   penting   dalam   suatu   usulan
anggaran   adalah   adanya   pernyataan   tentang   tugas­tugas   apa   yang   harus   kita
selesaikan.   Secara   umum   tugas­tugas   ini   dapat   kita   klasifikasi­   kan   ke   dalam   dua
macam   tugas,   yaitu  tugas­tugas   yang   bersifat   rutin  dan  tugas­tugas   yang   khusus.
Tugas­tugas  rutin  adalah  jenis   tugas­tugas   yang   kita  lakukan  secara  berulang   dari
tahun   ke   tahun   berikutnya,   misalnya   saja   pembuatan   laporan   keuangan   yang
dipersiapkan   oleh   bagian   pengendalian.   Sedangkan   yang   kita   maksudkan   sebagai
tugas khusus  adalah proyek yang memiliki waktu­waktu penyelesaian yang tertentu
misalnya   saja   usaha   pengembangan   dan   menjalankan   sistem   biaya   standar   pada
pabrik­pabrik tertentu.
Teknik   manajemen   yang   kita   kenal   dengan   istilah   ’’manajemen   berdasarkan
sasaran” seringkali kita pergunakan apabila kita menjelaskan tugas­tugas yang khas.
Yang kita maksudkan dengan manajemen berdasarkan sasaran di sini adalah suatu
proses  formal   di  mana  pembuatan  anggaran   ditujukan  untuk  usaha  menyelesaikan
tugas­tugas   yang   spesifik   dan   sekaligus   dapat   dipergunakan   sebagai   suatu   sarana
untuk kepentingan penilaian apakah tugas­tugas itu sudah diselesaikan dengan baik
atau belum. Khusus mengenai masalah manajemen berdasarkan sasaran ini akan kita
diskusikan pada bab 12 dan 15.

206

Sistem Pengendalian Manajemen

Macam­macam pengendalian. Pengendalian keuangan yang kita pakai untuk pos­
pos kegiatan diskresioner berbeda dengan pengendalian keuangan yang kita terapkan
pada kegiatan­kegiatan pembiayaan operasional untuk suatu departemen manufaktur.
Usaha pengendalian yang kita lakukan di dalam pengendalian operasional ini lebih
diarahkan kepada usaha­usaha untuk meminimalisir biaya­biaya operasi yaitu dengan
jalan menetapkan besarnya biaya standar yang selanjutnya akan kita pakai sebagai
tolok ukur. Usaha penekanan biaya di sini dilakukan dengan cara memotivasi para
manajer lini untuk selalu menjaga efisiensi kerja pada tingkat yang maksimum dan
dengan cara menyediakan sarana untuk menilai prestasi manajemen pada tingkatan
departemen bagi para manajer yang lebih tinggi lagi kedudukannya. Pada sisi lainnya
usaha   penyusunan   anggaran   biaya   diskrit   mempunyai   tujuan   pokok   yaitu
memungkinkan pihak manajemen untuk mengendalikan tingkat biaya ini dengan cara
’’turut   berpartisipasi   secara   aktif   sejak   tahapan   perencanaan”.  Pengendalian   biaya
dalam hal ini terutama dijalankan dengan menetapkan tugas­tugas apa yang harus
dilansanakan serta tingkat usaha yang bagaimana yang sesuai untuk menyelesaikan
tugas­tugas tersebut.3
Beberapa pihak menyatakan bahwa anggaran­anggaran yang ketat pada dasarnya
merupakan anggaran yang baik, oleh karena anggaran yang ketat akan menghasilkan
tekanan   kepada   usaha­usaha   untuk   menurunkan   tingkat   biaya   secara   lebih   mudah.
Paham   atau   pandangan   seperti   ini   mungkin   saja   mengandung   nilai­nilai   kebenaran
untuk sistem anggaran biaya standar, akan tetapi filosofi ini masih perlu dipertanyakan
keabsahannya untuk macam anggaran biaya diskresioner. Pimpinan dari pusat­pusat
pembiayaan diskresioner akan secara mudah saja memotong besarnya biaya tersebut
dengan   cara   mengurangi   luas   daripada   jenis­jenis   pekerjaan   yang   ada   di   bawah
pengawasannya   agar   mereka   tidak   melampaui   batas   anggaran   yang   ketat   tersebut.
Akan   tetapi   akibatnya   maka   pada   tingkat   pelaksana,   yang   bertanggungjawab   akan
penggunaan biaya tersebut, akan menetapkan sendiri pekerjaan apa yang akan mereka
laksanakan,   padahal   seharusnya   keputusan   yang   seperti   ini   hanya   boleh   ditetapkan
oleh level manajemen yang lebih tinggi dengan melalui pertimbangan yang lebih hati­
hati.
Suatu patokan umum yang  harus  dipenuhi adalah agar  kita berusaha membuat
suatu  rencana   anggaran   biaya   diskrit   ini   sedekat  mungkin   dengan  biaya   sebenarnya
untuk suatu jenis pekerjaan yang akan dilakukan. Suatu penyimpangan dari patokan
tersebut harus dilengkapi alasan­alasan yang cukup kuat sehingga pihak manajemen
dapat mempertimbangkannya sebelum menyetujui anggaran tersebut.
Pengukuran   prestasi   kerja.  Di   dalam   pusat­pusat   kegiatan   biaya   diskresioner
laporan prestasi kerja dipakai sebagai sarana untuk memastikan bahwa anggaran yang
sudah disetujui bersama tidak akan dilampaui tanpa sepengetahuan atau persetujuan
dari   pihak   manajemen.   Cara   pengukuran   ini   tidak   dipakai   untuk   menilai   tingkat
efisiensi   kerja   para   manajer   tersebut.   Hal   inilah   yang   merupakan   perbedaan   utama
dengan   laporan   prestasi   kerja   pada   pusat­pusat   kegiatan   terukur   di   mana   laporan
tersebut justru dapat membantu para manajernya dalam melakukan penilaian tentang
efisiensi kerja dari kelompok manajemen manufaktor tersebut. Apabila kegunaan dari
dua tipe pelaporan prestasi kerja ini tidak dibedakan dengan jelas, maka akan terjadi
3Pihak manajemen dalam hal ini tentu saja berhak untuk menetapkan beberapa macam standar
yang   berlaku   untuk   perusahaan   tersebut   secara   keseluruhan,   misalnya   saja   standar   perbandingan
banyaknya   tenaga   sekretaris   dengan   tenaga   profesionalnya,   atau'   jumlah   biaya   relatif   yang   boleh
digunakan oleh kelompok profesional tersebut dan lain­lain.

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban

207

kemungkinan di mana pihak manajemen akan menyimpulkan sesuatu hal yang tidak
benar,   misalnya   saja   apabila   melihat   laporan  prestasi   kerja   untuk  kegiatan­kegiatan
diskreasioner   yang   berada   di   bawah   nilai   anggarannya   akan   disimpulkan   sebagai
pertanda   tingkat   efisiensi   yang   dicapainya,   oleh   karena   itu   hal   tersebut   akan
merangsang para pelaksana bagian tersebut untuk selalu berusaha mengurangi tingkat
pembiayaannya   dari   anggaran   yang   telah   disetujuinya.   Akibat   selanjutnya   usaha
menekan pembiayaan ini akan menghasilkan situasi penyelesaian tugas dengan jumlah
biaya yang lebih sedikit, kondisi lain yang justru kelihatannya paling mungkin terjadi
adalah berkurangnya tingkat keluaran yang akan dihasilkan oleh bagian tersebut. Dari
banyak contoh yang dapat kita pelajari maka jarang sekali terjadi peningkatan efisiensi
kerja dengan cara pengendalian seperti ini, yaitu dengan cara memberikan penghargaan
kepada para pimpinan yang dapat menekan pembiayaannya di bawah anggaran yang
telah ditetapkan.
Usaha pengendalian biaya agar tidak melampaui anggaran yang telah ditetapkan
biasanya   secara   cukup   efektif   dapat   kita   lakukan   dengan   mensyaratkan   agar   setiap
usaha   yang   dapat   mengakibatkan   terlampauinya   anggaran   tersebut,   harus
mendapatkan persetujuan pihak manajemen terlebih dahulu. Kadang­kadang ada juga
kebijakan yang memperbolehkan pihak pelaksana untuk melampaui anggarannya pada
batas­batas   tertentu,   katakanlah   sebesar   5%,   tanpa   harus   meminta   persetujuan   dari
atasannya terlebih dahulu. Dari pengalaman­pengalaman yang kita dapatkan, apabila
penetapan   anggaran   tersebut   telah   dilakukan   dengan   sebaik­baiknya   maka   pada
umumnya   masih   terdapat   50%   peluang   bahwa   anggaran   tersebut   akan   terlampaui.
Karena   alasan   itulah   kadang­kadang   ada   semacam   batasan­   batasan   tertentu   yang
memperbolehkan anggaran tersebut dilampaui.
Pada   bagian   selanjutnya   ini,   akan   kita   bahas   tiga   macam   pusat­pusat   kegiatan
diskresioner   yang   umumnya   kita   dapatkan   pada   setiap   organisasi,   yaitu   pusat­pusat
kegiatan administratif, pusat­pusat kegiatan penelitian dan pengembangan serta pusat­
pusat kegiatan pemasaran.
PUSAT ADMINISTRATIF (ADMINISTRATIVE CENTERS)
Yang   dimaksud   dengan   pusat   administratif   adalah   meliputi   manajemen   puncak,
para   manajer   tingkat   divisi   serta   manajer­manajer   lainnya   yang   bertanggungjawab
terhadap aktivitas unit­unit staf.
Masalah Pengendalian (Control Problems)
Kesulitan­kesulitan yang sering terjadi di dalam pengendalian biaya pengeluaran
staf   umumnya   disebabkan   oleh   karena   hal­hal   sebagai   berikut:   (1)   sulit   sekali
mengadakan pengukuran atas tingkat keluaran dari bagian tersebut secara akurat, dan
(2)   tidak   terpadunya   sasaran   dari   staf­staf   departemen   dengan   sasaran­sasaran
perusahaan secara keseluruhan.
Kesulitan   dalam   mengukur   keluaran.  Beberapa   jenis   kegiatan   staf,   seperti
pembukuan upah dan gaji, adalah kegiatan  yang  secara rutin  kita lakukan sehingga
jenis­jenis  kegiatan  ini bisa kita  kelompokkan  ke dalam kegiatan pos­pos  biaya  yang
terukur.   Akan   tetapi   untuk   jenis­jenis   kegiatan   yang   lainnya,   terutama   yang   hasil
pokoknya adalah berupa saran­saran ataupun jasa, .tidak atau belum ada suatu cara
pengukuran yang memuaskan, bahkan hanya untuk menduga jumlah keluarannya saja
seringkali kita masih menjumpai kesulitan. Apabila keluaran dari suatu aktivitas tidak

208

Sistem Pengendalian Manajemen

dapat   kita   ukur   secara   tepat,   sudah   barang   tentu   mustahil   untuk   dapat   menyusun
standar   biaya   dan   mengukur   prestasi   keuangan   berdasarkan   standar   tersebut.
Penyimpangan anggaran, karenanya, tidak dapat dianggap sebagai gambaran prestasi
yang efisien atau tidak efisien. Bahkan seandainya anggaran itu sudah kita perincikan
kepada   suatu   kegiatan   yang   spesifik   sekalipun,   adanya   penyimpangan   biaya   antara
hasil nyata dengan anggarannya toh tetap tidak dapat kita interpretasikan ke dalam
istilah   efisien   ataupun   tidak   efisien.   Sebagai   contoh   misalnya,   kepada   staf   bagian
keuangan   dialokasikan   suatu   jumlah   dana   sebagai   anggaran   untuk   ’’mempersiapkan
suatu sistem biaya standar”, kemudian di dalam pelaksanaannya terjadi penyimpangan
antara   biaya   yang   dipakai   dengan   biaya   yang   dianggarkan   itu,   maka   pada   kejadian
seperti  ini   pihak  manajemen  tidak   akan  dapat  menilai  apakah  tugas  tersebut  sudah
dijalankan   secara   efektif   dan   efisien   atau   belum.   Mungkin   yang   terjadi   malah   ke­
balikannya, misalnya bahwa usaha pengembangan dan penerapan sistem biaya standar
tersebut   tetap   saja   buruk,   meskipun   dari   segi   pengeluaran   biayanya   usaha   tersebut
tidak   melampaui   biaya   yang   telah   dianggarkan.   Jadi   jelas   terlihat   bahwa   baik   atau
buruknya   usaha   pengembangan   dan   penerapan   sistem   biaya   standar   itu   tidak
tergantung dari banyak atau sedikitnya biaya yang dipakai untuk usaha tersebut.
Ketidak terpaduan sasaran. Pada kebanyakan bagian staf, tentunya harapan dari
para manajernya tidak lain adalah untuk suatu departemen yang sangat baik/istimewa.
Sudah   jelas   bahwa   staf   departemen   yang   istimewa   pasti   akan   sangat   berarti   untuk
perusahaan. Akan tetapi perlu diingat bahwa yang lebih penting adalah merumuskan
apa pengertian kita tentang ungkapan ’’departemen yang istimewa” tersebut. Sebagai
contoh,   suatu   departemen   pengendalian   yang   istimewa   akan   dapat   menjawab   secara
cepat dan akurat semua pertanyaan yang menyangkut pembukuan perusahaan. Tetapi
biaya yang diperlukan untuk dapat mempersiapkan sistem 

Pusat-Pusat Pertanggungjawaban:

209

seperti itu mungkin saja jauh melebihi dari manfaat yang dapat kita peroleh dari
sistem tersebut. Dengan contoh lain, staf bagian hukum yang istimewa pada dasarnya
tidak pernah akan membiarkan satu celah kemungkinan kebobolan yang paling dalam
setiap   kontrak   yang   telah   disetujuinya,   akan   tetapi   barangkali   besarnya   biaya   yang
diperlukan untuk meneliti kemungkinan celah­celah yang ada di dalam suatu kontrak
secara sangat cermat itu akan sangat besar jumlahnya. Bahkan apabila diperhitungkan,
mungkin besarnya nilai kerugian yang bisa terjadi dengan adanya celah­celah kecil pada
kontrak  tersebut  nilainya  masih  lebih  rendah daripada jumlah  biaya  yang  kita  akan
alokasikan kepada sistem penelitian yang sangat cermat. Contoh yang lain lagi, untuk
kepentingan departemennya: mungkin seorang manajer bagian pelatihan menginginkan
sarana alat peraga yang komplit dan mutakhir, sedangkan ditinjau dari segi kepenting­
an perusahaan itu sendiri secara keseluruhan mungkin nilai manfaat yang akan dapat
dihasilkan oleh bagian pelatihan tidaklah sebanding dengan biaya yang harus mereka
bayar untuk peralatan­peralatan tersebut.

Oleh karena itu meskipun para manajer dari unit­unit staf biasanya menginginkan
keadaan yang ’’sangat ideal” untuk kelancaran dan keistimewaan kegiatan operasional
mereka, tetapi harus dipertimbangkan lebih lanjut bahwa tuntutan semacam itu akan
dapat membebani perusahaan dengan jumlah biaya yang sangat tinggi, yang tidak akan
seimbang dengan manfaat yang dapat