Makalah Dan Audit Sektor publik

BAB I
PENDAHULUAN
Selama ini sektor publik tidak luput dari tudingan sebagai sarang korupsi, kolusi,
nepotisme, inefisiensi dan sumber pemborosan negara. Keluhan “birokrat tidak mampu
berbisnis” ditujukan untuk mengkritik buruknya kinerja perusahaan-perusahaan sektor
publik. Pemerintah sebagai salah satu organisasi sektor publik pun tidak luput dari
tudingan ini. Organisasi sektor publik pemerintah merupakan lembaga yang menjalankan
roda pemerintahan yang sumber legitimasinya berasal dari masyarakat. Oleh karena itu,
kepercayaan yang diberikan oleh masyarakat kepada penyelenggara pemerintahan
haruslah diimbangi dengan adanya pemerintahan yang bersih.
Pemerintahan yang bersih atau good govermance ditandai dengan tiga pilar utama yang
merupakan elemen dasar yang saling berkaitan. Ketiga elemen dasar tersebut adalah
partisipasi, transparansi dan akuntabilitas. Suatu pemerintahan yang baik harus membuka
pintu yang seluas-luasnya agar semua pihak yang terkait dalam pemerintahan tersebut
dapat berperan serta atau berpartisipasi secara aktif, Jalannya pemerintahan harus
diselenggarakan secara transparan dan pelaksanaan pemerintahan tersebut harus dapat
dipertanggungjawabkan. Dalam bahasa akuntansi, akuntabilitas (kemampuan
memberikan pertanggungjawaban) merupakan dasar dari pelaporan keuangan. Pelaporan
keuangan pemerintah tersebut memegang peran yang penting agar dapat memenuhi tugas
pemerintahan yang dapat dipertanggungjawabkan kepada masyarakat dalam suatu
masyarakat yang demokratis.

Dalam negara demokrasi, “pelaporan keuangan yang transparan” merupakan sesuatu
yang dituntut oleh rakyat kepada pemerintahnya. Sebaliknya, dalam negara demokrasi,
pemerintah berkewajiban memberikan laporan keuangan yang transparan kepada rakyat.
Pemerintah demokratis harus bertanggung jawab atas integritas, kinerja dan
kepengurusan, sehingga pemerintah harus menyediakan informasi yang berguna untuk
menaksir akuntabilitas serta membantu dalam pengambilan keputusan ekonomi, sosial
dan politik. Pemerintah adalah entitas pelapor (reporting entity) yang harus membuat
laporan keuangan dengan beberapa pertimbangan berikut:




Pemerintah menguasai dan mengendalikan sumber-sumber yang signifikan.
Penggunaan sumber-sumber tersebut oleh pemerintah dapat berdampak luas
terhadap kesejahteraan ekonomi rakyat.
Terdapat pemisahan antara manajemen dan pemilikan sumber-sumber tersebut.

Laporan keuangan yang dihasilkan oleh organisasi sektor publik pemerintah merupakan
instrumen utama untuk menciptakan akuntabilitas sektor publik. Akuntabilitas mengacu
pada kewajiban perseorangan, suatu kelompok atau suatu organisasi yang diasumsikan

harus melaksanakan kewenangan dan/atau pemenuhan tanggung jawab. Kewajiban
tersebut meliputi :





Answering, usaha untuk memberikan penjelasan atau justifikasi untuk
pelaksanaan dan/atau pemenuhan tanggung jawab.
Reporting, pelaporan hasil atas pelaksanaan dan/atau pemenuhan.
Producing, asumsi kewajiban atas hasil yang dicapai.

Adanya tuntutan yang semakin besar terhadap pelaksanaan akuntabilitas publik
menimbulkan implikasi bagi manajemen sektor publik untuk memberikan informasi
kepada publik, salah satunya melalui informasi akuntansi yang berupa laporan keuangan.
Dilihat dari sisi internal organisasi, laporan keuangan sektor publik merupakan alat
pengendalian dan evaluasi kinerja manajerial dan organisasi. Sedangkan dari sisi
eksternal, laporan keuangan merupakan alat pertanggungjawaban kepada publik dan
sebagai dasar untuk pengambilan keputusan. Menurut GASB, tujuan laporan keuangan
sektor publik adalah:






Mempertanggungjawabkan
pelaksanaan
fungsinya
(demonstrating
accountability).
Melaporkan hasil operasi (reporting operating result).
Melaporkan kondisi keuangan (reporting financial condition).
Melaporkan sumber daya jangka panjang (reporting long live resources).

Seiring dengan munculnya tuntutan dari masyarakat agar organisasi sektor publik
mempertahankan kualitas, profesionalisme dan akuntabilitas publik serta value for money
dalam
menjalankan
aktivitasnya
serta

untuk
menjamin
dilakukannya
pertanggungjawaban publik oleh organisasi sektor publik, maka diperlukan audit
terhadap organisasi sektor publik tersebut. Audit yang dilakukan tidak hanya terbatas
pada audit keuangan dan kepatuhan, namun perlu diperluas dengan melakukan audit
terhadap kinerja organisasi sektor publik tersebut.
BAB II
PEMBAHASAN

2.1 Teori Audit Sektor Publik
2.1.1 Definisi audit sektor publik
Auditing merupakan suatu invetigasi independen terhadap aktivitas khusus. Mekanisme
audit merupakan suatu mekanisme yang menggerakkan akuntanbilitas dalam pengelolaan
sektor pemerintah, BUMN atau instan pengelola aset negara, serta organisasi sektor
publik lainnya sperti yayasan, LSM, dan partai politik.
“Suatu proses sistematik yang secara objektif terkait evaluasi bukti-bukti berkenaan
dengan asersi tentang kegiatan dan kejadian ekonomi guna memastikan derajat atau

tingkat hubungan anatara asersi tersebut dengan kriteria yang ada, serta

mengomunikasikan hasil yang diperoleh kepada pihak-pihak yang berkepentingan.”
Pengertian audit sektor publik menurut Indra Bastian adalah “jasa penyelidikan bagi
masyarakat atas organisasi publik dan politikus yang sudah mereka danai.”
Sedangkan pengertian audit sektor publik menurut I Gusti Agung Rai adalah sebagai
berikut: “Audit sektor publik adalah kegiatan yang ditujukan terhadap entitas yang
menyediakan pelayanan dan penyediaan barang yang pembiayaannya berasal dari
penerimaan pajak dan penerimaan negara lainnya dengan tujuan untuk
membandingkan antara kondisi yang ditemukan dengan kriteria yang ditetapkan.”
Dari pengertian di atas, maka penulis dapat mengambil kesimpulan bahwa audit sektor
publik adalah pemeriksaan terhadap pemerintah yang dilakukan untuk mengetahui
pertanggungjawaban (akuntabilitas) atas pengelolaan dana masyarakat (public money)
yang bertujuan untuk membandingkan hasil pencapaian program, fungsi atau kegiatan
sesuai dengan tujuan yang telah ditetapkan sebelumnya.
Audit sektor publik di Indonesia dikenal sebagai audit keuangan negara. Audit keuangan
negara ini diatur dalam UU No. 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan
Tanggung jawab Keuangan Negara. Undang-undang ini merupakan pengganti ketentuan
warisan Belanda, yaitu Indische Comptabiliteitswet (ICW) dan Instructie en verdere
bepalingen voor de Algemene Rekenkamer (IAR), yang mengatur prosedur audit atas
akuntabilitas pengelolaan keuangan oleh pemerintah.
Dari definsi tersebut, beberapa bagian perlu mendapatkan perhatian yaitu :

1)
Proses sistematik – Audit merupakan aktivitas terstruktur yang mengikuti suatu
urutan yang logis.
2)
Objektivitas – Hal ini berkaitan dengan kualitas informasi yang disediakan serta
kualitas orang yang melakukan audit.
3)
Penyediaan dan evaluasi bukti – Hal ini berkaitan dengan pengujian yang
mendasari dukungan terhadap asersi ataupun representasi.
4)
Asersi tentang kegiatan dan kejadian ekonomi – Hal ini merupakan deskripsi yang
luas tentang subyek permasalahn yang diaudit.
5)
Derajat hubungan kriteria yang ada – Hal ini berarti suatu audit memberikan
kecocokan antara asersi dan kriteria yang ada.
6)
Mengkomunikasikan hasil – Agar bermanfaat hasil audit perlu dikomunikasikan
kepada pihak-pihak yang berkepentingan.
2.1.2 Regulasi dalam audit sektor publik

Untuk mendukung keberhasilan penyelenggaraan organisasi sektor publik,
keuangan organisasi harus dikelola secara tertib, taat pada peraturan perundang – undang,
efisien, ekonomis, efektif, transparan, dan bertanggung jawab dengan memperhatikan
rasa keadilan serta kepatutan.
Keuangan negara wajib dikelola secara tertib, taat pada peraturan perundangundangan, efisien, ekonomis, efektif, transparan, dan bertanggung jawab dengan
memperhatikan rasa keadilan serta kepatuhan.
2.1.3 Audit sektor publik dan Sektor Bisnis
Audit sektor publik dan audit sektor bisnis berbeda atau sektor swasta. Audit sektor
publik dilakukan pada organisasi pemerintahan yang bersifat niralaba seperti Pemda,
BUMN, BUMD, instan lain yang berkaitan dengan pengelolaan aset kekayaan negara,
dan organisasi sektor publik lainnya seperti yayasan, LSM, serta partai politik.
Sedangkan audit sektor bisnis dilakukan pada perusahaan milik swasta yang berorientasi
laba. Audit sektor publik dan sektor bisnis sama-sama terdiri dari audit keuangan, audit
kinerja, dan audit untuk tujuan tertentu.
1)

Persamaan sektor publik dengan sektor swasta

ž Memberikan informasi mengenai posisi keuangan dan hasil operasi.
ž Mengikuti prinsip-prinsip dan standar akuntansi yang diterima umum; Objectivity,

Cosistency, Materiality, Full Disclosure.
ž Merupakan bagian integral sistem ekonomi di suatu negara.
ž Menghadapi masalah kelangkaan sumber daya (scarcity of resources).
ž Proses pengendalian manajemen, termasuk manajemen keuangan; membutuhkan
informasi yang handal dan releven untuk melaksanakan fungsi manajemen.
ž Terikat pada peraturan perundangan dan ketentuan hukum.
2)

Perbedaan sektor publik dengan sektor swasta

ž Segi kegiatan dan tujuan.
ž Dalam Akuntansi Pemerintahan terdapat perkiraan anggaran (budgetary accounting)
yang tidak ada dalam akuntansi komersial.
ž Akuntansi pemerintahan menggunakan akuntansi dana. Dalam akuntansi komersial,
semua aset, kewajiban dan ekuitas merupakan bagian dari satu dana.

ž Dalam akuntansi pemerintahan, pengeluaran modal dilaporkan dalam laporan
operasional maupun neraca yang dalam akuntansi komersial tidak dilaporkan dalam
laporan operasional.
ž Akuntansi pemerintahan sangat dipengaruhi oleh peraturan-peraturan pemerintah

sehingga bersifat lebih kaku (kurang fleksibel) dibandingkan dengan akuntansi komersial.
3)

Perbedaan sifat dan karakteristik organisasi sektor publik dengan sektor swasta

Perbedaan

Sektor publik

Tujuan organisasi

Nonprofit motive

Sumber pendanaan

Sektor swasta

Profit motive
Pembiayaan internal: modal
laba

ditahan,
Pajak,
retribusi,sendiri,
utang,obligasi
pemerintah,penjualan aktiva
laba
BUMN/BUMD,
penjualan aset negara, dsb
Pembiayaan eksternal: utang
bank, obligasi, penerbitan
saham

Pertanggungjawaban

Pertanggungjawaban kepadaPertanggungjawaban kepada
masyarakat (publik) danpemegang saham dan kreditor
parlemen (DPR/DPRD)

Struktur organisasi

Birokratis,
hierarkis

Karakteristik anggaran

Terbuka untuk publik

Tertutup untuk publik

Sistem akuntansi

Cash accounting

Accrual accounting

Laporan keuangan

Neraca, aliran kas danNeraca, aliran kas, laporan
laporan realisasi anggaran,rugi laba dan laporan
catatan atas laporan keuangan perubahan modal

Standar akuntansi

Pernyataan standar akuntansiPernyataan standar akuntansi
pemerintah
keuangan

Auditor

Auditor sektor publik

Standar audit

Standar
pemeriksaanStandar pemeriksaan akuntan
akuntansi sektor publik
publik

kaku,

danFleksibel: datar, piramid,
lintas fungsional, dsb

Kantor akuntan publik

2.1.4 Jenis-jenis audit sektor publik
Jenis-jenis audit sektor publik yang dilaksanakan atas kegiatan yang tercermin
dalam APBN, APBD, kegiatan BUMD/BUMN, serta kegiatan yayasan, LSM, atau partai
politik. Penetapan tujuan untuk menentukan jenis audit yang akan dilaksanakan, serta
standar audit yang harus diikuti oleh auditor merupakan awal.
Berdasarkan UU No. 15 Tahun 2004 dan SPKN, terdapat tiga jenis audit keuangan
negara, yaitu:
1)
Audit keuangan, merupakan audit atas laporan keuangan yang bertujuan untuk
memberikan keyakinan yang memadai (reasonable assurance), apakah laporan keuangan
telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material sesuai dengan prinsip
akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif selain
prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Audit keuangan adalah audit yang
menjamin bahwa sistem akuntansi dan pengendalian keuangan berjalan secara efisien dan
tepat serta transaksi keuangan diotorisasi serta dicatat secara benar.
2)
Audit kinerja, meliputi audit ekonomi, efisiensi, dan efektivitas, pada dasarnya
merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Audit
kinerja memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadian-kejadian
ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit. audit kinerja
merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Audit
kinerja memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadian-kejadian
ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit. Audit kinerja
merupakan suatu proses yang sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti
secara obyektif, agar dapat melakukan penilaian secara independen atas ekonomi dan
efisiensi operasi, efektifitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan dan kepatuhan
terhadap kebijakan, peraturan dan hukum yang berlaku, menentukan kesesuaian antara
kinerja yang telah dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya serta
mengkomunikasikan hasilnya kepada pihak-pihak pengguna laporan tersebut.
Perbandingan antara audit kinerja dengan audit keuangan adalah sebagai berikut:

Perbandingan Audit Keuangan dengan Audit Kinerja

Audit Keuangan

Audit Kinerja

Objek audit: laporan keuangan

Objek audit: organisasi, program,
aktivitas/ kegiatan, atau fungsi

Menguji kewajaran laporan keuanganMenguji tingkat ekonomi, efisiensi,
dari salah saji yang material dandan efektivitas dalam penggunaan
kesesuaiannya
dengan
prinsipsumber daya untuk mencapai tujuan
akuntansi yang diterima umum
Lebih bersifat kuantitatif – keuangan Lebih bersifat kualitatif
Tidak terlalu analitis

Sangat analitis

Tidak menggunakan indikator kinerja,Membutuhkan indikator, standar, dan
standar, dan target kinerja
target kinerja untuk mengukur
kinerja
Biasanya tidak mempertimbangkanBiasanya
mempertimbangkan
analisis biaya manfaat
analisis biaya-manfaat (cost-benefit
analysis)
Waktu pelaksanaan audit
(biasanya
pada
akhir
akuntansi)

tertentuAudit bisa dilakukan sewaktu-waktu
periode

Audit dilakukan untuk peristiwaMempertimbangkan kinerja masa
keuangan masa lalu (post event)
lalu, sekarang, dan yang akan datang
Tidak dimaksudkan untuk membantuDimaksudkan untuk memperbaiki
melakukan alokasi sumber daya secaraalokasi sumber daya secara optimal
optimal
dan memperbaiki kinerja
Tidak terdapat rekomendasi audit danTerdapat rekomendasi audit dan
follow-up audit
follow-up audit

3)
Audit dengan tujuan tertentu, merupakan audit khusus di luar audit keuangan dan
audit kinerja yang bertujuan untuk memberikan simpulan atas hal yang diaudit. Audit
dengan tujuan tertentu dapat bersifat eksaminasi (examination), reviu (review), atau
prosedur yang disepakati (agrees-upon procedures). Audit dengan tujuan tertentu
mencakup audit atas hal-hal lain di bidang keuangan, audit investigatif, dan audit atas
sistem pengendalian internal.
2.1.5 Audit keuangan sektor publik
Secara spesifikasi pendefinisian audit atas laporan keuangan dapat ditemukan sbb:

Tujuan penguji atas laporan keuangan oleh auditor adalah




Ekspresi suatu opini secara jujur tentang posisi keuagan.
Hasil operasi.
Arus kas yang disesuaikan dengan prinsip akuntansi.

Laporan auditor merupakan media mengepresikan opini auditor atau dalam kindisi
tertentu dalam mrnyangkal opini.
Perbandingan antara definis audit laporan keuangan tersebut dengan definis audit
secara umum dapat mengungkapkan aspek esensial audit keuagan sbb:
1)

Proses sistematik secara objektif.

2)

Asersi tentang kegiatan dan kejadian ekonomi.

3)

Derajat atau tingkat hubungan.

4)

Hasil audit atas laporan keuangan dikomunikasikan dalam suatu pelaporan audit.

Audit atas hal yang berkaitan dengan keuangan meliputi sbb:
1)

Segmen laporan keuangan

2)

Pengendalian internal

3)

Pengendalian atau pengawasan internal

4)

Ketaatan terhadap peraturan UU yang berlaku.

2.2 Sistem Audit Keuangan Sektor Publik
1)

Pemeriksaan Siklus Pendapatan

Tujuan audit siklus pendapatan adalah untuk mengungkapkan ada tidaknya salah saji
yang material dalam proses Pendapatan Daerah/Organisasi, Dana Perimbangan, dan
Pendapatan Lain-lain yang sah.
Jenis koreksi pembukuan yang harus dilakukan atas pendapatan adalah sebagai
berikut:
1. Kesalahan pembukuan dan/atau penyajian saldo awal tahun anggaran/sisa
perhitungan anggaran tahun lalu.
2. Kesalahan pembukuan dan/atau penyajian pendapatan daerah.
3. Kesalahan pembukuan dan/atau penyajian saldo akhir tahun anggaran sisa
perhitungan anggaran tahun perhitungan.

4. Kesalahan penyajian dalam daftar lampiran perhitungan anggaran tahun anggaran
perhitungan.
5. Kesalahan yang wajib dikoreksi oleh auditor, yang terdiri atas:




2)

Kesalahan pembukuan (kekeliruan pencatatan).
Kesalahan pembebanan.
Kesalahan penjumlahan dan pengurangan angka (aritmatika).
Pemeriksaan Siklus Belanja

Tujuan audit siklus belanja adalah untuk memperoleh bukti mengenai masing-masing
asersi yang signifikan, yang berkaitan dengan transaksi dan saldo siklus belanja.
1. Berbagai proses dan keputusan untuk memperoleh barang dan jasa yang
diperlukan dalam pelaksanaan kegiatan organisasi sektor publik. Dua kelompok
transaksi utama dalam siklus ini adalah transaksi pembelian dan pengeluaran kas.
Kedua transaksi tersebut mempengaruhi berbagai akun berikut:






Kas,
Persediaan barang habis pakai,
Aktiva tetap,
Aktiva lain-lain,
Utang.

1. Risiko bawaan pos belanja organisasi sektor publik pada banyak organisasi
sangatlah tinggi. Ada berbagai faktor yang menyebabkan tingginya risiko bawaan
siklus belanja ini, yaitu:





Volume transaksi yang selalu tinggi,
Pembelanjaan dan pengeluaran tanpa otoritasi yang dapat terjadi,
Pembelian aset yang tidak perlu,
Masalah akuntansi yang berkembang.

1. Tingginya volume transaksi akan memperbesar kemungkinan terjadinya salah
saji. Semakin tinggi volume transaksi, semakin tinggi kemungkinan kesalahan
pencatatan transaksi tersebut. Disamping itu, juga ada kemungkinan bahwa
organisasi sektor publik melakukan pembelian aset yang tidak perlu.
2. Tingginya risiko bawaan siklus belanja menyebabkan banyak organisasi sektor
publik memprioritaskan atau memperluas struktur pengendalian internal siklus
belanja untuk mencegah dan mendeteksi salah saji. Seperti siklus pendapatan,
pengujian pengendalian umumnya tidak mengurangi risiko pengendalian asersi
hak dan kewajiban. Jadi, auditor dapat menggunakan kombinasi strategi risiko
pengendalian yang ditetapkan lebih rendah dan pengujian subtantif.
3. Pengujian pengendalian tergantung pada pertimbangan biaya manfaat. Auditor
harus membandingkan biaya melakukan pengujian pengendalian internal degnan
penghematan yang diperoleh akibat berkurangnya pengujian substantif.

3)

Pemeriksaan Aktiva Tetap

Aktiva tetap merupakan aset/harta yang dimiliki oleh organisasi sektor publik yang
digunakan dalam kegiatan operasi organisasi. Tujuan audit aktiva tetap adalah untuk
memperoleh bukti tentang setiap asersi signifikan yang berkaitan dengan transaksi dan
saldo aktiva tetap. Audit atas aktiva tetap sangat penting karena biasanya aktiva tetap
merupakan aset/kekayaan terbesar yang dimiliki oleh suatu organisasi sektor publik.
4)

Pemeriksaan Jasa Personalia

Siklus jasa personalia sangat penting karena masalah gaji, pajak penghasilan pegawai,
dan biaya ketenagakerjaan lainnya merupakan komponen biaya utama di hampir semua
entitas.
5)

Pemeriksaan Siklus Investasi (Pembiayaan)

Investasi ini pada umumnya merupakan bagian dari strategi jangka panjang suatu
organisasi sektor publik. Jangka waktu investasi sementara tidak lebih dari satu periode
akuntansi. Risiko salah saji pada transaksi investasi organisasi sektor publik umumnya
rendah karena jarangnya transaksi yang terjadi.
6)

Pemeriksaan Siklus Saldo Kas

Saldo kas berasal dari pengaruh kumulatif siklus belanja, siklus investasi, dan siklus jasa
personalia. Tujian audit saldo kas adalah untuk memperoleh bukti tentang masing-masing
asersi yang signifikan, ynag berkaitan dengan transaksi dan saldo kas. Tujuan audi
ditentukan berdasarkan kelima kategori asersi laporan keuangan:






Asersi keberadaan dan keterjadian
Asersi kelengkapan
Asersi hak dan kewajiban
Asersi penilaian dan pengalokasian
Asersi pelaporan dan pengungkapan

2.3 Siklus Audit Keuangan Sektor Publik
Terdapat 17 siklus dalam audit keuangan sektor publik:
2.3.1 Perencanaan audit keuangan
Standar pertama dari GAAS (General Accepted Auditing Standard) di Indonesia SPAP
untuk audit lapangan adalah perencanaan yang memadai. Berikut adalah tiga alasan

utama mengapa seorang auditor harus mempersiapkan rencana kontrak kerja yang tepat
sehingga (1) auditor dapat memperoleh cukup bukti kompeten untuk kondisi yang ada,
(2) membantu menjaga agar biaya audit yang dikeluarkan tetap wajar, (3) serta
menghindari kesalah pahaman dengan klien.
Perencanaan audit awal melibatkan empat hal, yang semuanya harus dilakukan terlebih
dahulu dalam audit. Keempatnya adalah sebagai berikut: (1) Auditor harus memutuskan
apakah akan menerima seorang klien baru atau melanjutkan pelayanan untuk klien yang
telah ada sekarang, (2) Auditor harus mengidentifikasi mengapa klien menginginkan atau
membutuhkan audit, informasi ini akan mempengaruhi bagian lain dari proses
perencanaan, (3) Auditor memperoleh pemahaman klien tentang cara-cara penugasan
untuk menghindari kesalahpahaman. (4) Dipilihnya staf untuk penugasan, termasuk bila
dibutuhkannya spesialis audit.
Merancang pendekatan audit
1)

Menerima klien dan melakukan perencanaan audit awal,

2)

Memahami bisnis dan industri klien,

3)

Menilai resiko bisnis klien,

4)

Menetapkan meterialitas, dan menilai resiko akseptabilitas audit serta resiko inhern,

5)

Memahami pengendalian intern, dan menilai resiko pengendalian,

6)

Menyusun seluruh rencana serta program audit.

Tahap selanjutnya dalam suatu laporan keuangan adalah melaksanakan pengujian audit.
Tahap ini sering disebut juga sebagai pelaksanaan pekerjaan lapangan. Tahap terakhir
dari suatu audit adalah laporan temuan. Pada tahap ini harus dilaksanakan standar umum
dan standar pelaporan dari standar auditing.
Tahap perencanaan audit menurut Indra bastian (2010):
1)

Pemahaman atas sistem akuntansi keuangan sektor publik.

Hal ini sangat penting karena saat ini audit sektor publik tidak lagi berfokus pada laporan
realisasi anggaran saja tetapi juga laporan keuangan lainnya.
2)

Penentuan tujuan dan lingkup audit

Dalam menentukan tujuan dan ruang lingkup, auditor harus memastikan bahwa tujuan
dan ruang lingkup audit yang ditetapkan telah sesuai dengan mandat serta wewenang
lembaga audit dan pengawas yang bersangkutan.

3)

Penilaian resiko

Kegiatan audit dilaksanakan melalui berbagai pengujian yang mengandung resiko
kesalahan, sehingga penilaian risiko pengendalian (control risk), risiko bawaan (inherent
risk), dan risiko deteksi (detection risk) harus dilakukan.
4)

Penyusunan rencana audit

Suatu rencana audit harus disusun berdasarkan tahapan kegiatan perencanaan audit.
2.3.2 Penetapan regulasi audit keuangan
Bagian ini penting dalam proses audit karena dibutuhkan aturan untuk
memberikan arahan yang jelas, dan sebagai kontrol agar pelaksanaan audit laporan
keuangan bisa memberikan opini yang tepat.
2.3.3 Penyusunan perencanaan audit tahuann oleh lembaga auditor
Setelah ditetapkan aturan dan regulasi langkah selanjutnya adalah menyusun
perencanaan. Perencanaan audit yang matang akan sangat menentukan kesuksesan audit.
2.3.4 Temu rencanaan audit tahunan
Setelah lembaga auditor selesai menyusun perencanaan audit tahunan, kemudian
mereka bertemu dengan kepala atau pimpinan organisasi sektor publik untuk
membicarakan perencanaan audit yang sudah disusun.
2.3.5 Penerbitan regulasi tentang tim dan kebijakan audit tahunan
Regulasi yang ditetapkan dalam tahap ini menyangkut tim atau personel yang
akan melakukan audit terhadap organisasi sektor publik maupun regulasi dalam
menjalankan proses audit.
2.3.6 Penerimaan regulasi organisasi yang akan diaudit
Kemudian regulasi yang telah diterbitkan tersebut akan diterima oleh lembaga
pemeriksa sehingga bisa melakukan proses audit di lembaga atau organisasi sektor
publik.
2.3.7 Survei awal karakter industri/organisasi yang akan diaudit
Tahapan selanjutnya dalam siklus audit audit sektor publik ini adalah survei awal
terhadap karakter industri/organisai yang akan diaudit.
2.3.8 Pembuatan program audit

Untuk setiap area yang diaudit, auditor harus menyusun langkah-langkah audit
yang akan dilakukannya. Langkah-langkah ini tertuang dalam program audit.
Suatu program audit akan berisi:





Tujuan audit untuk setiap area
Prosedur audit yang akan dilakukan
Sumber bukti audit
Deskripsi mengenai kesalahan (error).

2.3.9 Penerbitan surat tugas audit
Pihak organisasi sektor publik segera mengeluarkan surat tugas kepada lembaga
pemeriksa untuk melaksanakan audit.
2.3.10 Pelaksanaan audit keuangan
Dalam melaksanakan audit keuangan, auditor melakukan hal-hal berikut:
1)

Menilai Pengendalian Internal

Suatu proses yang dijalankan oleh eksekutif didesain untuk memberikan keyakinan yang
memadai tentang pencapaian tiga golongan tujuan berikut:
1. Keandalan atau reliabilitas laporan kkeuangan.
2. Kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku.
3. Efektivitas dan efisiensi operasi.
Oleh karena itu, dibutuhkan sistem yang dirancang oleh organisasi sektor publik untuk
menjaga aset yang dimiliki agar terbebas dari kecurangan dan penyalahgunaan. Hal inilah
yang disebut sebagai pengendalian internal.
Jenis-jenis pengendalian internal:
1. Organisasi
Penyerahan wewenang dan tanggung jawab, termasuk jalur pelaporan untuk semua
aspek operasi dan pengendaliannya, harus disebutkan secara rinci dan jelas.
1. Pemisahan tugas
Salah satu fungsi utama pengendalian adalah pemisahan tugas dan tanggung jawab.
Apabila kedua hal tersebut digabungkan, maka seseorang dapat saja mencatat dan
memproses sebuah transaksi secara lengkap.
1. Fisik

Pengendalian ini berhubungan dengan supervisi aset. Prosedur dan keamanan yang
memadai harus dirancang untuk memberi keyakinan bahwa akses langsung maupun tidak
langsung melalui dokumentasi aset terbatas pada personel yang berwenang.
1. Persetujuan dan Otorisasi
Seluruh transaksi harus diotorisasi atau disetujui oleh orang yang tepat. Batas
wewenang juga harus dijelaskan.
1. Akuntansi
Pengecekan atas keakuratan catatan, penghitungan jumlah total, rekonsiliasi,
pemakaian nomor rekening, , jurnal, dan akuntansi untuk dokumen.
1. Personalia
Keberadaan prosedur akan menjamin penempatan personel yang sesuai dengan
kemampuan dan tanggung jawabnya.
1. Supervisi
Setiap sistem pengendalian internal harus mencakup supervisi oleh atasan yang
bertanggung jawab terhadap transaksi dan pencatatannya sehari-hari.
1. Manajemen
Ini adalah pengendalian yang dilakukan oleh manajemen diluar tugas rutinnya, yang
meliputi pengendalian secara keseluruhan oleh fungsi pengendalian internal dan prosedur
review khusus lainnya.
2)

Melakukan Prosedur Analtis

Prosedur analisis adalah pengevaluasian informasi keuangan yang dilakukan dengan
mempelajari hubungan yang masuk akal antara data keuangan dan data nonkeuangan.
Prosedur analitis akan membantu auditor dengan mendukung dan meningkatkan
pemahamannya tentang operasi organisasi yang diaudit. Prosedur analitis juga membantu
auditor dalam mengidentifikasi hubungan yang tidak sewajarnya dan fluktuasi data yang
tidak diharapkan.
Ada enam langkah yang harus dilakukan auditor dalam melakukan prosedur analitis,
yaitu:
1. Mengidentifikasi perhitungan dan perbandingan yang akan dibuat
2. Mengembangkan ekspektasi
3. Melakukan perhitungan dan perbandingan

4. Menganalisi data
5. Menyelidiki perbedaan atau penyimpangan yang tidak diharapkan yang signifikan
6. Menentukan pengaruh perbedaan atau penyimpangan terhadap perencanaan audit.
2.3.11 Pembuatan daftar temuan
Setelah melakukan kegiatan pelaksanaan audit, auditor biasanya mendapatkan temuantemuan terkait dengan keuangan klien. Temuan-temuan tersebut kemudian didaftar
sebagai bukti dalam penyampaian pendapat nantinya.
2.3.12 Pembicaraan awal tentang daftar temuan
Berdasarkan temuan-temuan di lapangan , kemudian auditor melakukan pembicaraan
dengan pimpinan organisasi sektor publik terkait temuan-temuan tersebut. Dalam tahapan
ini, auditor akan melakukan cross-check atas hasil temuannya dengan fakta yang terjadi
di lapangan.
2.3.13 Penyusunan draft laporan hasil pemeriksaan
Setelah hasil temuan hasil auditor di bicarakan atau melakukan cross-check dengan
pejabat organisasi sektor publik, auditor kemudian menyusun draft laporan hasil
pemeriksaan.
2.3.14 Pembahasan draft laporan hasil pemeriksaan dengan organisasi yang
diaudit
Dalam tahapan ini, auditor memastikan apa yang telah di susun di dalam draft laporan
hasil pemeriksaan sudah selesai dengan fakta yang terjadi di lapangan.

2.3.15 Penyelesaian laporan hasil pemeriksaan
Setelah melakukan pembahasan draft laporan hasil pemeriksaan dan di pastikan
kellengkapan serta kesepakatan mengenai draft tersebut sudah tercapai, kemudian akan
di lakukan penyelesaian atau finalisasi draft tersebut menjadi laporan hasil pemeriksaan
akhir.
2.3.16 Tindak lanjut temuan laporan hasil pemeriksaan
Berdasarkan temuan-temuan yang ada di lapangan, auditor melakukan tindak lanjut atau
dengan kata lain, memberikan rekomendasi perbaikan kepada organisasi sektor publik.
2.3.17 Penerbitan laporan hasil pemeriksaan

Tahapan terakhir dari siklus audit keuangan adalah penerbitan laporan hasil pemeriksaan
kepada pihak-pihak yang memiliki kepentingan terhadap organisasi yang telah di audit
tersebut.
2.4 Tekhnik Audit Keuangan Sektor Publik
1)

Prosedur analitis (Analitycal Procedures)

Prosedur analitis terdiri dari penelitian dan perbandingan hubungan diantra data.
Prosedur ini meliputi perhitungan dan penggunaan rasio-rasio sederhana, analisis
vertikal, atau laporan persentase, perbandingan jumlah yang sederhana dengan data
historis atau anggaran, serta penggunaan model matematis dan statistik, seperti analisis
regresi.
Contoh prosedur analitis adalah membandingkan item belanja menurut anggaran
dan item realisasi belanja. Hasil perbandingan itu akan menunjukan ada tidaknya
penyimpangan jumlah realisasi belanja dari jumlah yang dianggarkan sebelumnya.
2)

Inspeksi (Inspecting)

Inspeksi meliputi pemeriksaan yang rinci terhadap dokumen dan catatan serta
pemeriksaan sumber daya berwujud. Prosedur ini digunakan secara luas dalam auditing.
Inspeksi seringkali digunakan dalam mengumpulkan dan mengevalusai bukti, baik
bottom-up mapun top-down. Dengan melakukan inspeksi atas dokumen, auditor dapat
menentukan ketepatan persyaratan dalam faktur atau kontrak yang memerlukan
pengujian bottom –up atas akuntansi transaksi tersebut. Pada saat yang sama, auditor
seringkali mempertimbagkan implikasi bukti dalam konteks pemahaman faktor-faktor
ekonomi dan persaingan entitas.
Contoh kegiatan inspeksi adalah pemeriksaan terhdap bukti-bukti transaksi seperti
rekening bank, kwitansi atau tanda terima lainnya untuk mengevaluasi apakah transaksi
yang dilakukan telah sesuai atau menyimpang dari rencana dan anggaran yang telah
ditetapkan.
3)

Konfirmasi (Confirming)

Kegiatan konfirmasi adalah bentuk kegiatan keterangan yang memungkinkan auditor
memperoleh informasi secara langsug dari sumber independen di luar organisasi sektor
publik yang di audit. Dalam kasus yang lazim, klien (organisasi yang di audit)
mengajukan permintaan kepada pihak luar secara tertulis, namun auditor yang
mengirimkan permintaan keterangan tersebut.
Contoh kegiatan konfirmasi adalah meminta keterangan kepada bendahara
pengeluaran terkait bukti-bukti transaksi pembelian atau pengalokasian anggaran yang
telah dilakukannya. Kegiatan ini akan mengajukan apakah bukti transaksi tersebut fiktif
atau benar adanya. Selain keteranagn-keterangan lainya terkait bukti tersebut.

4)

Permintaan keterangan (Inquiring)

Kegiatan ini meliputi permintaan keterangan secara lisan maupun tertulis oleh auditor.
Permintaan keterangan tersebut biasanya ditunjukan kepada manajemen atau karyawan
organisasi sektor publik, yang umumnya berupa pernyataan-pernyataan yang timbul
setelah dilaksanakannya prosedur analitis. Auditor juga dapat secara langsung meminta
keterangan kepada pihak external.
Contoh kegiatan permintaan keterangan adalah auditor meminta keteragan
bendahara pengeluaran atas ketidaksesuaian jumlah pengeluaran (berdasarkan bukti
transaksi yang ada) dengan jumlah anggaran yang telah ditetapkan sebelumnya.
5)

Perhitungan (Counting)

Dua aplikasi yang paling umum adalah perhitungan (counting) adalah (1) perhitungan
fisik sumber daya berwujud, seperti jumlah kas dan persediaan yang ada dan (2)
akuntansi seluruh dokumen, dengan nomor urut yang telah dicetak (prenumbered). Hal
pertama menyediakan cara untuk mengevaluasi bukti fisik tentang jumlah yang ada.
sementara yang ke dua dapat dipandang sebagai penyediaan cara untuk mengevaluasi
pengendalian internal organisasi melalui bukti yang objektif tentang kelengkapan catatan
akuntansi.
Contoh kegiatan perhitungan adalah auditor menghitung asset yang telah dibeli
bagian pengadaan berdasarkan bukti transaksi yang ada.
6)

Penelusuran (Tracing)

Dalam penelusuran seringkali disebut penelusuran ulang, auditor (1) memilih dokumen
yang dibuat pada saat transaksi dilaksanakan, dan (2) menentukan bahwa informasi yang
diberikan oleh dokumen tersebut telah dicatat dengan benar dalam catatan akuntansi
(jurnal dan buku besar). Arah pengujian prosedur ini berawal dari dokumen menuju ke
catatan akuntansi, sehingga menelusuri kembali asal-usul aliran data melalui sistem
akuntansi.
Contoh kegiatan penelusuran adalah auditor membandingkan antara angka yang tertera
dalam kwitansi transaksi yang telah dilakukan dan jumlah angka yang tertera dalam
jurnal. Hal ini menunjukan apakah ada kesesuaian penyajian, yaitu penyajian yang lebih
rendah atau yang lebih tinggi.
7)

Pemeriksaan bukti pendukung (Vouching)

Pemeriksaan bukti pendukung meliputi (1) pemilihan ayat jurnal dalam catatan
akuntansi, dan (2) mendapatkan serta memeriksa dokumen yang digunakan sebagai dasar
ayat jurnal tersebut untuk menentukan validitas dan ketelitian pencatatan akuntansi.
Dalam melakukan vouching, arah pengujian berlawanan dengan yang digunakan dalam
penelusuran. Prosedur pemeriksaan bukti pendukung digunakan secara luas untuk

mendeteksi salah saji berupa penyajian yang lebih tinggi dari yang sebenarnya dalam
pencatatan akuntansi.
Contoh kegiatan pemeriksaan bukti pendukung adalah auditor memilih ayat jurnal
“Pembelian ATK” dijurnal, kemudian membandingkanya dengan kwitansi pembelian
ATK tersebut atau tanda pembelianya.
8)

Pengamatan (observing)

Pengamatan berkaitan dengan memerhatikan dan menyaksikan pelaksanaan
beberapa kegiatan atau proses. Kegiatannya berupa pemrosesan rutin atau jenis transaksi
tertentu, seperti penerimaan kas, untuk melihat apakah para pekerja sedang melaksanakan
tugas yang telah diberikan sesuai dengan kebijakan dan prosedur organisasi sektor publik.
Pengamatan sangat terutama untuk memperoleh pemahaman atas pengendalian internal.
Contoh kegiatan pengamatan adalah auditor mengamati kegiatan bendahara gaji
dalam menjurnal ketika mengeluarkan gaji kepada para pegawai.
9)

Pelaksanaan ulang (Reforming)

Salah satu prosedur audit yang penting adalah pelaksanaan ulang perhitungan dan
rekonsiliasi ynag dilakukan oleh organissasi sektor publik yang di audit. Contohnya
adalah menghitung ulang total jurnal, beban penyusutan, dan lain-lain. Auditor juga dapat
melakukan ulang beberapa aspek pemrosesan transaksi tertentu untuk menentukan bahwa
pemrosesan awal sudah sesuai dengan pengendaliaan internal yang sudah dirumuskan.
Contoh kegiatan pelaksaaan ulang adalah auditor menghitung ulang penyusutan
kendaraan milik organisasi berdasarkan umur ekonomis yang sebenarnya, kemudian
dibandingkan dengan pencatatan beban peyusutan kendaraan yang telah dilakukan.
10)

Teknik audit berbantuan computer (computer-assisted audit techniques)

Apabila catatan akuntansi organisasi sektor publik dilaksanakan melalui media
elektronik, maka auditor dapat menggunakan teknik ini untuk membantu melaksanakan
beberapa prosedur yang telah diuraikan sebelumnya.
Contoh kegiatan audit berbantukan komputer adalah auditor dengan bantuan
komputer memeriksa angka-angka dalam file jurnal bendahara dan membandingkanya
dengan kwitansi pendapatan, dan bukti –bukti transaksi lainya.
11)

Pengujian pengendalian

Terdapat dua jenis pengujian pengendalian, yaitu:

1. Pengujian pengendalian yang berkaitan langsung dengan keefektifan desain
kebijakan atau posedur dan apakah benar–benar digunakan dalam kegiatan
organisasi
2. Pengujian pengendalian yang berkaitan dengan keefektifan kebijakan dan
prosedur serta bagaiman pengaplikasiannya, konsistensinya dengan aplikasi
terdahulu dan oleh siapa aplikasi itu dilaksanakan selama satu periode.
Contoh kegiatan pengujian pengendalian adalah auditor membandingkan
dokumen SOP atau petunjuk teknis pegawai, dan mengamati pelaksaannya dilapangan.
Pengendalian akan dianggap baik jika SOP atau petunjuk teknis mampu memberikan
pedoman bagi pelaksanaan tugas-tugas pegawai, pegawai mudah memahaminya dan
mengaplikasikannya pada setiap pekerjaanya secara konsisten.
12)

Pengujian substansif

Dua kateegori umum pengujian substansif adalah:
1. Prosedur analitis, yang merupakan prosedur dalam penyediaan bukti–bukti
tentang validitas perlakuan akuntansi atas transaksi dan neraca, atau sebaliknya
tentang kesalahan atau ketidak beresan yang terjadi;
2. Pengujian terinci atas transaksi atau neraca merupakan pengujian untuk
menyediakan bukti-bukti tentang validitas perlakuan akuntansi atas transaksi dan
neraca atau sebaliknya atas kesalah dan ketidak beresan yang terjadi.
Contoh kegiatan pengujian substantive adalah auditor memeriksa secara rinci
angka dan jumlah transaksi yang telah terjadi,dimulaidari memeriksa seluruh bukti
tranaksi,catatan dalam jurnal, posting dalam buku besar, hingga laporan yang telah jadi
dengan demikian dapat ditemukan apakah ada kesalah atau ketidak beresan.
2.5 Contoh Praktek Audit Sektor Publik Di Organisasi Sektor Publik
1)

Pemerintah Pusat

Audit atas pemerintah pusat ditujukan pada perolehan bukti audit yang cukup dan tepat.
Sebagai contoh, akuntabilitas dan transparansi dalam pengelolaan keuangan pemerintah
pusat maupun daerah sebagai organisasi sektor publik merupakan tujuan penting dari
reformasi akuntansi dan administrasi sektor publik. Untuk dapat memastikan bahwa
pengelolaan keuangan pemerintah yang telah dilakukan aparatur pemerintah , maka
fungsi akuntabilitas dan audit atas pelaporann keuangan sektor publik harus berjalan
dengan baik. Seiring dengan tuntutan masyarakat agar organisasi sektor publik
meningkatkan kualitas, profesionalisme dan akuntabilitas publik dalam menjalankan
aktivitasnya, diperlukan audit yang tidak hanya terbatas pada keuangan dan kepatuhan
saja, tetapi perlu diperluas dengan melakukan audit terhadap kinerja sektor publik.
2)

Pemerintah Daerah

Audit yang diselenggarakan atas kegiatan pemerintah daerah dapat dibagi menjadi audit
keuangan dan audit kinerja. Audit dapat mempunyai gabungan tujuan audit keuangan dan
audit kinerja, atau dapat juga mempunyai tujuan yang terbatas pada beberapa aspek dari
masing-masing jenis audit tersebut.
Sebagai contoh, pelaksanaan audit atas kontrak pemborongan pekerjaan atau atas bantuan
Pemerintah kepada yayasan atau badan hukum lainnya. Tujuan audit semacam itu sering
kali mencakup baik tujuan audit keuangan maupun tujuan audit kerja.
Pemeriksaan atas pos pendapatan asli daerah mencakup:







Melakukan pengujian terhadap nilai realisasi pos
Melakukan verifikasi atas bukti-bukti penerimaan
Melakukan konfirmasi kepada instansi yang terkait dengan pemungutan pajak
Mengetahui adanya kesalahan atau tidak atas penyetoran pendapatan
Melakukan koreksi
Melakukan pengujian.

3)
Di Indonesia ada dua jenis LSM. Pertama, LSM yang melakukan fungsi kontrol
masyarakat. Kedua, LSM yang melaksanakan program entitas. Menjamurnya LSM
terutama dipicu oleh persyaratan-persyaratan yang diajukan oleh lembaga-lembaga
keuangan internasional.
Sebagai contoh, bank dunia yang mensyaratkan perlunya entitas bekerja sama dengan
LSM dalam proyek yang akan dikucurkan dananya.
Dalam organisasi LSM dilakukan dua jenis audit:



4)

Audit kinerja keuangan
Audit kinerja nonkeuangan
Yayasan

Contohnya pelaksanaa audit atas kontrak pemborongan pekerjaan atau atas bantuan
pemerintah kepada yayasan atau badan hukum lainnya. Tujuan audit semacam ini sering
kali mencakup baik tujuan keuangan maupun tujuan audit kinerja. Audit semacam ini
umunya disebut audit kontrak.
5)

Partai Politik

Sama seperti organisasi-organisasi sektor publik lainnya, audit dalam organisasi partai
politik juga dibedakan menjadi dua, yaitu audit kinerja keuangan dan audit kinerja
nonkeuangan.

BAB III
KESIMPULAN
Selama ini sektor publik/pemerintah tidak luput dari tudingan sebagai sarang
korupsi, kolusi, nepotisme, inefisiensi dan sumber pemborosan negara, padahal sektor
publik merupakan lembaga yang menjalankan roda pemerintahan yang sumber
legitimasinya berasal dari masyarakat. Oleh karena itu, kepercayaan yang diberikan oleh
masyarakat kepada penyelenggara pemerintahan haruslah diimbangi dengan adanya
pemerintahan yang bersih.
Seiring dengan munculnya tuntutan dari masyarakat agar organisasi sektor publik
mempertahankan kualitas, profesionalisme dan akuntabilitas publik serta value for money
dalam menjalankan aktivitasnya, diperlukan audit terhadap organisasi sektor publik
tersebut. Akan tetapi, audit yang dilakukan tidak hanya terbatas pada audit keuangan dan
kepatuhan saja, namun perlu diperluas dengan melakukan audit terhadap kinerja
organisasi sektor publik tersebut.
Audit kinerja memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadiankejadian ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit. Audit
kinerja merupakan suatu proses yang sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi
bukti secara obyektif, agar dapat melakukan penilaian secara independen atas ekonomi
dan efisiensi operasi, efektifitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan dan kepatuhan
terhadap kebijakan, peraturan dan hukum yang berlaku, menentukan kesesuaian antara
kinerja yang telah dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya serta
mengkomunikasikan hasilnya kepada pihak-pihak pengguna laporan tersebut.
Kemampuan mempertanggungjawabkan (akuntabilitas) dari sektor publik
pemerintah sangat tergantung pada kualitas audit sektor publik. Tanpa kualitas audit yang
baik, maka akan timbul permasalahan, seperti munculnya kecurangan, korupsi, kolusi dan
berbagai ketidakberesan di pemerintahan. Kualitas audit sektor publik dipengaruhi oleh
kapabilitas teknikal auditor serta independensi auditor baik secara pribadi maupun
kelembagaan. Untuk meningkatkan sikap independensi auditor sektor publik, maka
kedudukan auditor sektor publik harus terbebas dari pengaruh dan campur tangan serta
terpisah dari pemerintah, baik secara pribadi maupun kelembagaan.

DAFTAR PUSTAKA

Bastian, Indra. 2010. Akuntansi Sektor Publik. Edisi Ketiga. Yogyakarta: Penerbit
Erlangga

Mardiasmo. 2002. Akuntansi Sektor Publik. Penerbit Andi. Yogyakarta.
http://www.google.com
http://id-jurnal.blogspot.com
http://suhardi.uap.ac.id