PSAK 23 Pendapatan 13072016 bali
PSAK 23 (R 2009): Pendapatan
IAS 18: Revenue
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
Ruang Lingkup
Definisi
Pengakuan
Pengukuran
Pengungkapan
Praktik
Ilustrasi
2
Ruang Lingkup
Standar diterapkan
untuk:
Penjualan barang
Penjualan jasa
Penggunaan aset entitas oleh pihak
yang menghasilkan bunga, royalti dan
dividen
Tidak mengatur pendapatan dari:
• Sewa (PSAK 30)
• Dividen dari investasi dengan metode ekuitas (PSAK 15)
• Kontrak asuransi (PSAK 28 dan 36)
• Perubahan nilai wajar instrumen keuangan (PSAK 50 &
55)
• Perubahan nilai nilai aset lancar lain
• Pengukuran awal dan perubahan nilai aset bilologi dan
produk agrikultur (IAS 41)
• Ekstraksi hasil tambang (PSAK 29 dan 33)
• Kontrak konstruksi (IAS 11)
3
Definisi
Pendapatan
arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yang timbul
dari aktivitas normal entitas selama suatu periode
jika arus masuk tersebut mengakibatkan kenaikan
ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi
pemilik.
Hanya arus kas bruto dari manfaat ekonomi yang
Pendapatan meliputi diterima dan dapat diterima oleh entitas itu
sendiri
Nilai wajar
jumlah suatu aset dapat dipertukarkan atau
suatu liabilitas diselesaikan antara pihak yang
berkeinginan
dan
memiliki
pengetahuan
memadai dalam suatu transaksi wajar.
4
Penjelasan Definisi
Jumlah
Jumlahyang
yangditagih
ditagih
untuk
untukkepentingan
kepentingan
pihak
ketiga
seperti
pihak ketiga seperti
pajak
pajak: :
• Bukan manfaat
• Bukan manfaat
ekonomi yang
ekonomi yang
mengalir ke entitas
mengalir ke entitas
• Tidak mengakibatkan
• Tidak mengakibatkan
kenaikan ekuitas
kenaikan ekuitas
•Dikeluarkan dari
•Dikeluarkan dari
pendapatan
pendapatan
Hubungan
Hubungan
keagenan
keagenan : :
• jumlah yang
• jumlah yang
ditagih untuk
ditagih untuk
kepentingan
kepentingan
prinsipal
prinsipal
• Tidak
• Tidak
mengakibatkan
mengakibatkan
kenaikan equity
kenaikan equity
• Bukan merupakan
• Bukan merupakan
pendapatan dan yang
pendapatan dan yang
diakui pendapatan
diakui pendapatan
hanya komisi yang
hanya komisi yang
diterima
diterima
5
Pengukuran
• Pendapatan diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima
atau dapat diterima
• Diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima atau dapat
diterima dan dikurangi diskon atau rabat.
• Jika pendapatan ditangguhkan, nilai wajar ditentukan dengan
mendiskontokan arus kas yang akan diterima dengan tingkat
bunga tersirat (imputed).
• Perbedaan antara nilai wajar dengan nilai nominal dari
barang/ jasa yang diberikan merupakan pendapatan bunga
• Pertukaran barang serupa tidak dianggap transaksi yang
menghasilkan pendapatan.
• Pertukaran tidak serupa dianggap transaksi yang
menghasilkan pendapatan.
6
Identifikasi
Kriteria pengakuan dalam Pernyataan ini diterapkan secara
terpisah pada setiap transaksi
Dalam kondisi tertentu kriteria diterapkan pada komponenkomponen yang dapat diidentifikasi secara terpisah dari
suatu transaksi tunggal atau suatu transaksi tidak dapat
dilepaskan dari transaksi lainnya maka dianggap sebagai
transaksi tunggal.
•
•
Penjualan dengan kontrak pemeliharaan
Sale and leaseback
7
Penjualan Barang
Jika memenuhi seluruh
kondisi:Entitas telah memindahkan risiko dan manfaat
1
2
3
4
5
kepemilikan barang secara signifikan kepada pembeli
Entitas tidak lagi
melanjutkan pengelolaan yang
biasanya terkait dengan kepemilikan atas barang
ataupun melakukan pengendalian efektif atas barang
yang dijual
Jumlah pendapatan dapat diukur dengan andal
Kemungkinan besar manfaat
dengan transaksi tersebut akan
ekonomi yang terkait
mengalir ke entitas
Biaya yang terjadi atau akan terjadi sehubungan
transaksi penjualan tersebut dapat diukur secara andal
8
Penjualan Barang
Penilaian kapan penjual
signifikan kepada pembeli:
memindahkan
risiko
dan
mafaat
Harus memeriksa kesepakatan dalam transaksi
• Pada transaksi penjualan ritel, kasus yang terjadi adalah
pemindahan risiko dan manfaat terjadi bersamaan dengan
penyerahan barang kepada pelanggan.
• Pada transaksi lainnya, terdapat perbedaan waktu
antara pemindahan risiko dan manfaat dengan penyerahan
barang kepada pelanggan.
• Penjual menahan risiko kepemilikan yang signfikan
bukan penjualan dan penjual tidak boleh mengakui
pendapatan
• Penjual menahan risiko kepemilikan yang tidak signifikan
penjualan dan penjual boleh mengakui pendapatan
• Aliran manfaat masa depan mungkin tidak terjadi
• Pendapatan dan biaya yang terkait dengan transaksi yang
9
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Barang dikirimkan dengan
syarat:
a) Instalasi dan inspeksi
Contoh
Contoh –– Instalasi
Instalasi televisi
televisi yang
yang
hanya
hanya menyambungkan
menyambungkan
dengan
dengan listrik
listrik dan
dan antena
antena
Contoh
Contoh –– Pengangkutan
Pengangkutan gula
gula
atau
atau kacang
kacang kedelai
kedelai
Umumnya,
Umumnya, pendapatan
pendapatan diakui
diakui
ketika
ketika pembeli
pembeli menerima
menerima
barang
barang dan
dan instalasi
instalasi serta
serta
inspeksi
inspeksi telah
telah selesai
selesai
dilakukan.
dilakukan.
Namun,
Namun, pendapatan
pendapatan boleh
boleh
langsung
langsung diakui
diakui ketika
ketika pembeli
pembeli
menerima
menerima barang
barang jika:
jika:
I.I. Proses
Proses instalasi
instalasi tidak
tidak rumit,
rumit,
atau
atau
II.
II. Inspeksi
Inspeksi yang
yang dilakukan
dilakukan
hanya
hanya bertujuan
bertujuan untuk
untuk
10
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Barang dikirimkan dengan
syarat:
b) Jika pembeli memiliki hak
untuk
mengembalikan
barang
c)
Penjualan
konsinyasi
dimana penerima barang
(pembeli) menjual barang
atas
nama
pengirim
(penjual)
Jika
Jika ada
ada ketidakpastian
ketidakpastian mengenai
mengenai
kemungkinan
pengembalian
kemungkinan
pengembalian
barang
barang oleh
oleh pembeli,
pembeli, suatu
suatu
entitas
entitas mengakui
mengakui pendapatan
pendapatan
ketika:
ketika:
barang
telah
Pengiriman
Pengiriman
barang
telah
sampai
sampai kepada
kepada pelanggan
pelanggan
Barang
Barang telah
telah dikirmkan
dikirmkan dan
dan
periode
periode pengembalian
pengembalian barang
barang
telah
telah berlalu.
berlalu.
Suatu entitas
entitas mengakui
mengakui
pendapatan ketika
ketika barang
barang
terjual
terjual kepada
kepada pihak
pihak ketiga
ketiga
11
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Entitas menahan risiko kepemilikan namun tidak
signifikan
Seorang
Seorang penjualan
penjualan menahan
menahan hak
hak milik
milik sah
sah atas
atas auatu
auatu
barang
barang untuk
untuk melindungi
melindungi kolektibilitas
kolektibilitas dari
dari nilai
nilai jatuh
jatuh
tempo:
tempo:
–– Pada
Pada kasus
kasus ini,
ini, ketika
ketika suatu
suatu entitas
entitas telah
telah
mengalihkan
mengalihkan risiko
risiko dan
dan manfaat
manfaat signifikan
signifikan dari
dari
kepemilikan,
kepemilikan, transaksi
transaksi merupakan
merupakan penjualan
penjualan dan
dan
pendapatan
pendapatan diakui.
diakui.
12
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Pada penjualan "Bill and hold" (“parkir”), pengiriman
ditunda atas permintaan pembeli namun pembeli
menerima hak kepemilikan dan tagihan atas suatu barang.
Pendapatan
Pendapatan diakui
diakui ketika
ketika pembeli
pembeli menerima
menerima hak
hak milik,
milik, dimana:
dimana:
a)
a) Terdapat
Terdapat kemungkinan
kemungkinan yang
yang besar
besar bahwa
bahwa pengiriman
pengiriman akan
akan
dilakukan;
dilakukan;
b)
b) Barang
Barang tersedia,
tersedia, telah
telah diidentifikasi,
diidentifikasi, dan
dan siap
siap dikirimkan
dikirimkan
kepada
kepada pembeli
pembeli saat
saat penjualan
penjualan diakui;
diakui;
c)
c) Pembeli
Pembeli secara
secara khusus
khusus menyatakan
menyatakan perintah
perintah penundaan
penundaan
pengiriman;
pengiriman; dan
dan
d)
d) Pembayaran
Pembayaran dilakukan
dilakukan dengan
dengan syarat
syarat pembayaran
pembayaran yang
yang
biasa
biasa dilakukan.
dilakukan.
Pendapatan
Pendapatan tidak
tidak diakui
diakui ketika
ketika terdapat
terdapat intensi
intensi untuk
untuk
memperoleh
memperoleh atau
atau membuat
membuat barang
barang pada
pada saat
saat pengiriman.
pengiriman.
13
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Kemungkinan aliran masuk manfaat ekonomi pada
masa depan kecil
Pendapatan tidak diakui jika kemungkinan aliran manfaat
kecil
Suatu entitas mengakui pendapatan hanya jika ada
kemungkinan yang besar bahwa manfaat ekonomi akan
mengalir kepada entitas.
Pada beberapa kasus, kemungkinannya kecil
Hingga barang diterima atau
Contoh,
terdapat
bahwa
Hingga
tidak ketdakpastian
ada
ketidakpastian.
Contoh,
terdapat
ketdakpastian
bahwapemerintah
pemerintahakan
akan
mengizinkan
mengizinkanpenjual
penjualuntuk
untukmengirimkan
mengirimkanbarang
barangatas
atastransaksi
transaksi
penjualan
penjualandi
diluar
luarnegeri.
negeri.
–– Ketika
Ketikaperizinan
perizinantelah
telahdijamin
dijaminoleh
olehpemerintah,
pemerintah,
ketidakpastian
ketidakpastianmenjadi
menjadihilang
hilangdan
danpendapatan
pendapatandiakui.
diakui.
14
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
“Lay away sales” dimana barang dikirimkan hanya ketika
pembeli melakukan pelunasan atas cicilan.
Pendapatan
Pendapatan dari
dari penjualan
penjualan yang
yang demikian
demikian ini
ini diakui
diakui ketika
ketika
barang
barang dikirimkan.
dikirimkan.
Namun,
Namun, jika
jika pengalaman
pengalaman menunjukkan
menunjukkan bahwa
bahwa penjualan
penjualan
tersebut
tersebut terealisasi
terealisasi maka
maka
–– Pendapatan
Pendapatan diakui
diakui ketika
ketika deposit
deposit signifikan
signifikan telah
telah
diterima.
diterima. Barang
Barang tersedia,
tersedia, telah
telah diidentifikasi,
diidentifikasi, dan
dan
siap
siap dikirimkan
dikirimkan kepada
kepada pembeli.
pembeli.
15
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Pemesanan ketika pembayaran atau pembayaran parsial
diterima di mua dan pengiriman barang yang saat ini di
tidak dimiliki dalam persediaan. Barang masih dalam
proses pabrikasi, atau belum dikirimkan kepada
pelanggan pendapatan diakui saat dikirimkan
16
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Perjanjian penjualan dan pembelian kembali (selain transaksi swap) di
mana penjual secara bersamaan setuju untuk membeli kembali barang
yang sama di kemudian hari, atau ketika penjual memiliki opsi beli
(call option) untuk membeli kembali, atau pembeli memiliki opsi jual
(put option) yang mensyaratkan pembelian kembali oleh penjual atas
barang tersebut.
Untuk perjanjian penjualan dan pembelian kembali aset selain aset
keuangan, syarat-syarat perjanjian perlu dianalisis untuk memastikan
apakah (secara substansi) penjual telah mengalihkan risiko dan
manfaat kepemilikan kepada pembeli dan dengan demikian
pendapatan diakui.
Ketika penjual masih memiliki risiko dan manfaat kepemilikan,
meskipun hak milik telah dipindahkan, maka transaksi tersebut
merupakan perjanjian pendanaan dan tidak menimbulkan pendapatan.
Untuk perjanjian penjualan dan pembelian kembali atas aset keuangan
sesuai PSAK 55 (revisi 2006): Instrumen Keuangan: Pengakuan dan
Pengukuran
17
Penjualan Barang
Kesesuaian Pendapatan dan
Beban
Pendapatan dan beban terkait dengan transaksi yang
Pendapatan dan beban terkait dengan transaksi yang
sama harus diakui secara bersamaan matching of
sama harus diakui secara bersamaan matching of
revenues and expenses
revenues and expenses
Beban, termasuk garansi dan biaya lainnya yang
Beban, termasuk garansi dan biaya lainnya yang
terjadi setelah pengiriman dapat diukur secara andal
terjadi setelah pengiriman dapat diukur secara andal
ketika syarat lain untuk mengakui pendapatan telah
ketika syarat lain untuk mengakui pendapatan telah
terpenuhi.
terpenuhi.
Pendapatan tidak boleh diakui ketika beban tidak
Pendapatan tidak boleh diakui ketika beban tidak
dapat diukur secara andal, yakni ketika barang
dapat diukur secara andal, yakni ketika barang
telah diterima untuk dijual diakui sebagai hutang.
telah diterima untuk dijual diakui sebagai hutang.
18
Penjualan Jasa
Hasil transaksi penjualan jasa dapat diestimasi secara andal
penjualan diakui dengan acuan tingkat penyelesaian
transaksi pada akhir periode pelaporan.
Dapat diestimasi dengan andal jika memenuhi kriteria
berikut:
Jumlah pendapatan dapat diukur secara andal.
Kemungkinan
besar
manfaat
ekonomi
sehubungan dengan transaksi tersebut akan
mengalir ke entitas;
Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada
akhir periode pelaporan dapat diukur secara
andal; dan
Biaya yang timbul untuk transaksi dan biaya
untuk menyelesaikan transaksi tersebut dapat
diukur secara andal
19
Penjualan Jasa
Jika hasil transaksi tidak dapat diestimasi secara andal maka
pendapatan diakui hanya yang berkaitan dengan beban
yang telah diakui yang dapat dipulihkan.
Estimasi andal dapat dibuat
jika ada persetujuan:
• Hak masing-masing pihak
dapat dipaksakan
Pembayaran berkali
dan uang muka tidak
mencerminkan jasa
yang dilakukan
• Imbalan yang dipertukarkan
• Cara dan syarat penyelesaian
20
Penjualan Jasa
Metode estimasi:
a) Survei pekerjaan yang telah dilaksanakan
b)Jasa yang dilakukan hingga tanggal tertentu sebagai
prosentase dari total jasa yang dilakukan;
c)Proporsi biaya yang timbul hingga tanggal tertentu
dibagi estimasi total biaya.
•
Hanya biaya yang telah terjadi terkait jasa
tersebut
•
Hanya biaya yang mencerminkan total biaya jasa
tersebut
21
Penjualan Jasa
Imbalan
Imbalaninstalasi
instalasi
•• Diakui
Diakui sebagai
sebagai pedapatan
pedapatan dengan
dengan mengacu
mengacu tahap
tahap penyelesaian,
penyelesaian,
kecuali
imbalan
instalasi
tidak
signifikan
terhadap
penjualan
kecuali imbalan instalasi tidak signifikan terhadap penjualan produk,
produk,
maka
makadiakui
diakuipada
padasaat
saatpenjualan
penjualan
Imbalan
Imbalanjasa
jasatermasuk
termasukdalam
dalamharga
hargaproduk
produk
•• Jumlah
Jumlahtersebut
tersebutditangguhkan
ditangguhkandan
dandiakui
diakuisebagai
sebagaipendapatan
pendapatanselama
selama
periode
periode jasa
jasa dilakukan.
dilakukan. Jumlah
Jumlah yang
yang ditangguhkan
ditangguhkan menutupi
menutupi
ekspektasi
ekspektasi biaya
biaya jasa
jasa dalam
dalam perjanjian,
perjanjian, bersamaan
bersamaan laba
laba wajar
wajar atas
atas
jasa
jasatersebut.
tersebut.
Komisi
Komisi
Komisi
Komisiiklan
iklandiakui
diakuiketika
ketikaiklan
iklanterkait
terkaitmuncul
munculsebelum
sebelumdipublikasikan
dipublikasikan
Komisi
Komisiproduksi
produksidiakui
diakuimengacu
mengacupada
padatahap
tahappenyelesaian
penyelesaianproyek.
proyek.
Komisi
Komisikeagenan
keagenanasuransi
asuransi
Diakui
Diakui pada
pada tanggal
tanggal efektif
efektif permulaan
permulaan atau
atau pembaharuan
pembaharuan atas
atas polis
polis
atau
atau selama
selama periode
periode polis
polis jika
jika agen
agen disyaratkan
disyaratkan untuk
untuk menjual
menjual jasa
jasa
lebih
lebihlanjut
lanjutselama
selamaumur
umurpolis
polis
22
Penjualan Jasa
Contoh
Contoh
Imbalan pemberian jasa termasuk dalam harga produk
Ketika
Ketika harga
harga jual
jual produk
produk mencakup
mencakup nilai
nilai dari
dari pemberian
pemberian
jasa
jasa setelah
setelah penjualan
penjualan (misal
(misal layanan
layanan purna
purna jual
jual dan
dan
pemutakhirkan
pemutakhirkan perangkat
perangkat lunak)
lunak) dapat
dapat ditentukan
ditentukan
–– Nilai
Nilai tersebut
tersebut ditangguhkan
ditangguhkan dan
dan diakui
diakui sebagai
sebagai
pendapatan
pendapatan selama
selama periode
periode pemberian
pemberian jasa.
jasa.
Nilai
Nilai yang
yang ditangguhkan
ditangguhkan merupakan
merupakan
–– Mana
Mana yang
yang dapat
dapat menutup
menutup biaya
biaya yang
yang diperkirakan
diperkirakan
akan
akan terjadi
terjadi sesuai
sesuai kontrak
kontrak pemberian
pemberian jasa.
jasa.
–– Bersama
Bersama dengan
dengan laba
laba pada
pada pemberian
pemberian jasa.
jasa.
23
Penjualan Jasa
Hasil pemberian jasa tidak dapat diperkirakan secara
andal
Pendapatan diakui atas beban yang
diakui dapat yang dapat dipulihkan
Pada tahap awal transaksi, terdapat kemungkinan hasil
dari transaksi tidak dapat diperkirakan secara andal.
Namun mungkin saja entitas akan menutup biaya
transaksi yang terjadi.
Sehingga pendapatan diakui hanya jika biaya
yang terjadi dapat dipulihkan.
Tidak ada laba yang diakui karena hasil transaksi
tidak dapat diperkirakan secara andal.
24
Bunga, Royalti dan Dividen
Acuan
Umum
• Jika manfaat ekonomi akan mengalir
pada entitas; dan
• Dapat diukur dengan andal
Bunga
Suku
efektif
Royalti
dasar akrual sesuai dengan substansi
perjanjian
Dividen
jika hak pemegang saham untuk
menerima pembayaran ditetapkan
bunga
25
Bunga, Royalti dan Dividen
Dividen
Royalti
Hanya porsi setelah akuisisi yang diakui
sebagai pendapatan
Diakui berdasarkan kesepakatan, namun
jika ada basis sistematis dan rasional lain
yang dianggap lebih tepat, maka royelti
diakui berdasarkan basis lain tersebut.
26
Bunga, Royalti dan Dividen
Upah lisensi dan royalti
Contoh
Contoh
Suatu
Suatu pemberian
pemberian hak
hak untuk
untuk kontrak
kontrak dengan
dengan tarif
tarif tetap
tetap atau
atau garansi
garansi
yang
yang tidak
tidak dapat
dapat diuangkan
diuangkan kembali
kembali yang
yang memungkinkan
memungkinkan pembeli
pembeli
lisensi
lisensi untuk
untuk menggunakan
menggunakan hak
hak tersebut
tersebut dengan
dengan bebas
bebas dan
dan pemberi
pemberi
lisensi
lisensi tidak
tidak memiliki
memiliki sisa
sisa kewajiban
kewajiban yang
yang masih
masih harus
harus dilakukan
dilakukan
merupakan
merupakan penjualan.
penjualan.
Contoh:
Contoh:
•• Kesepakatan
Kesepakatan lisensi
lisensi untuk
untuk penggunaan
penggunaan piranti
piranti lunak
lunak dimana
dimana pemberi
pemberi
lisensi
lisensi tidak
tidak memiliki
memiliki kewajiban
kewajiban setelah
setelah pengiriman.
pengiriman.
•• Penghibahan
Penghibahan hak
hak untuk
untuk mengadakan
mengadakan pertunjukan
pertunjukan fim
fim dimana
dimana pemberi
pemberi
lisensi
lisensi tidak
tidak memiliki
memiliki kendali
kendali atas
atas distributor
distributor dan
dan mengharapkan
mengharapkan untuk
untuk
menerima
menerima pendapatan
pendapatan lebih
lebih lanjut
lanjut dari
dari box
box office.
office.
Pada
Pada kasus-kasus
kasus-kasus di
di atas,
atas, pendapatan
pendapatan diakui
diakui saat
saat penjualan.
penjualan.
27
Bunga, Royalti dan Dividen
Contoh
Contoh
Upah lisensi dan royalti
Pada
Pada beberapa
beberapa kasus,
kasus, apakah
apakah upah
upah lisensi
lisensi akan
akan diterima
diterima
atau
atau tidak:
tidak:
••
••
sifatnya
sifatnya kontinjen
kontinjen
pendapatan
pendapatan diakui
diakui ketika
ketika terdapat
terdapat kemungkinan
kemungkinan
upah
upah atau
atau royalti
royalti akan
akan diterima,
diterima, yang
yang umum
umum
kejadian
kejadian acuan
acuan telah
telah terjadi.
terjadi.
bahwa
bahwa
ketika
ketika
28
Bunga, Royalti dan Dividen
Tidak ada kemungkinan aliran masuk dari manfaat
ekonomi
Jika terdapat ketidakpastian tentang
kolektibilitas nilai yang tercakup dalam
Nilai yang tidak tertagih, atau nilai
yang dipulihkan menjadi tidak
memungkinkan, diakui sebagai beban.
bukan sebagai penyesuaian atas
jumlah pendapatan awalnya diakui
Tidak
Tidakmeng-offset
meng-offset
29
Pengungkapan
Kebijakan akuntansi yang digunakan untuk pengakuan
Kebijakan akuntansi yang digunakan untuk pengakuan
pendapatan
termasuk
metode
yang
digunakan
pendapatan
termasuk
metode
yang
digunakan
menentukan penyelesaian transaksi penjualan jasa
menentukan
penyelesaian
transaksi penjualan
jasa
Jumlah
setiap
kategori
signifikan
dari
Jumlah
setiap
kategori
signifikan
dari
pendapatan yang diakui selama periode tersebut
pendapatan yang diakui selama periode tersebut
termasuk pendapatan yang berasl dari Penjualan
termasuk pendapatan yang berasl dari Penjualan
barang, penjualan jasa dan bunga, royalti dan
barang, penjualan jasa dan bunga, royalti dan
dividen
dividen
Jumlah
pendapatan
yang
berasal
dari
Jumlah
pendapatan
yang
berasal
dari
pertukaran barang atau jasa yang tercakup
pertukaran barang atau jasa yang tercakup
dalam setiap kategori signifikan dari pendapatan
dalam setiap kategori signifikan dari pendapatan
30
Akuntan
TERIMA
KASIH
Profesi untuk
Mengabdi pada
Negeri
Dwi Martani
081318227080
martani@ui.ac.id atau d
wimartani@yahoo.com
http://staff.blog.ui.ac.id/martani/
IAS 18: Revenue
Agenda
•
•
•
•
•
•
•
Ruang Lingkup
Definisi
Pengakuan
Pengukuran
Pengungkapan
Praktik
Ilustrasi
2
Ruang Lingkup
Standar diterapkan
untuk:
Penjualan barang
Penjualan jasa
Penggunaan aset entitas oleh pihak
yang menghasilkan bunga, royalti dan
dividen
Tidak mengatur pendapatan dari:
• Sewa (PSAK 30)
• Dividen dari investasi dengan metode ekuitas (PSAK 15)
• Kontrak asuransi (PSAK 28 dan 36)
• Perubahan nilai wajar instrumen keuangan (PSAK 50 &
55)
• Perubahan nilai nilai aset lancar lain
• Pengukuran awal dan perubahan nilai aset bilologi dan
produk agrikultur (IAS 41)
• Ekstraksi hasil tambang (PSAK 29 dan 33)
• Kontrak konstruksi (IAS 11)
3
Definisi
Pendapatan
arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yang timbul
dari aktivitas normal entitas selama suatu periode
jika arus masuk tersebut mengakibatkan kenaikan
ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi
pemilik.
Hanya arus kas bruto dari manfaat ekonomi yang
Pendapatan meliputi diterima dan dapat diterima oleh entitas itu
sendiri
Nilai wajar
jumlah suatu aset dapat dipertukarkan atau
suatu liabilitas diselesaikan antara pihak yang
berkeinginan
dan
memiliki
pengetahuan
memadai dalam suatu transaksi wajar.
4
Penjelasan Definisi
Jumlah
Jumlahyang
yangditagih
ditagih
untuk
untukkepentingan
kepentingan
pihak
ketiga
seperti
pihak ketiga seperti
pajak
pajak: :
• Bukan manfaat
• Bukan manfaat
ekonomi yang
ekonomi yang
mengalir ke entitas
mengalir ke entitas
• Tidak mengakibatkan
• Tidak mengakibatkan
kenaikan ekuitas
kenaikan ekuitas
•Dikeluarkan dari
•Dikeluarkan dari
pendapatan
pendapatan
Hubungan
Hubungan
keagenan
keagenan : :
• jumlah yang
• jumlah yang
ditagih untuk
ditagih untuk
kepentingan
kepentingan
prinsipal
prinsipal
• Tidak
• Tidak
mengakibatkan
mengakibatkan
kenaikan equity
kenaikan equity
• Bukan merupakan
• Bukan merupakan
pendapatan dan yang
pendapatan dan yang
diakui pendapatan
diakui pendapatan
hanya komisi yang
hanya komisi yang
diterima
diterima
5
Pengukuran
• Pendapatan diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima
atau dapat diterima
• Diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima atau dapat
diterima dan dikurangi diskon atau rabat.
• Jika pendapatan ditangguhkan, nilai wajar ditentukan dengan
mendiskontokan arus kas yang akan diterima dengan tingkat
bunga tersirat (imputed).
• Perbedaan antara nilai wajar dengan nilai nominal dari
barang/ jasa yang diberikan merupakan pendapatan bunga
• Pertukaran barang serupa tidak dianggap transaksi yang
menghasilkan pendapatan.
• Pertukaran tidak serupa dianggap transaksi yang
menghasilkan pendapatan.
6
Identifikasi
Kriteria pengakuan dalam Pernyataan ini diterapkan secara
terpisah pada setiap transaksi
Dalam kondisi tertentu kriteria diterapkan pada komponenkomponen yang dapat diidentifikasi secara terpisah dari
suatu transaksi tunggal atau suatu transaksi tidak dapat
dilepaskan dari transaksi lainnya maka dianggap sebagai
transaksi tunggal.
•
•
Penjualan dengan kontrak pemeliharaan
Sale and leaseback
7
Penjualan Barang
Jika memenuhi seluruh
kondisi:Entitas telah memindahkan risiko dan manfaat
1
2
3
4
5
kepemilikan barang secara signifikan kepada pembeli
Entitas tidak lagi
melanjutkan pengelolaan yang
biasanya terkait dengan kepemilikan atas barang
ataupun melakukan pengendalian efektif atas barang
yang dijual
Jumlah pendapatan dapat diukur dengan andal
Kemungkinan besar manfaat
dengan transaksi tersebut akan
ekonomi yang terkait
mengalir ke entitas
Biaya yang terjadi atau akan terjadi sehubungan
transaksi penjualan tersebut dapat diukur secara andal
8
Penjualan Barang
Penilaian kapan penjual
signifikan kepada pembeli:
memindahkan
risiko
dan
mafaat
Harus memeriksa kesepakatan dalam transaksi
• Pada transaksi penjualan ritel, kasus yang terjadi adalah
pemindahan risiko dan manfaat terjadi bersamaan dengan
penyerahan barang kepada pelanggan.
• Pada transaksi lainnya, terdapat perbedaan waktu
antara pemindahan risiko dan manfaat dengan penyerahan
barang kepada pelanggan.
• Penjual menahan risiko kepemilikan yang signfikan
bukan penjualan dan penjual tidak boleh mengakui
pendapatan
• Penjual menahan risiko kepemilikan yang tidak signifikan
penjualan dan penjual boleh mengakui pendapatan
• Aliran manfaat masa depan mungkin tidak terjadi
• Pendapatan dan biaya yang terkait dengan transaksi yang
9
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Barang dikirimkan dengan
syarat:
a) Instalasi dan inspeksi
Contoh
Contoh –– Instalasi
Instalasi televisi
televisi yang
yang
hanya
hanya menyambungkan
menyambungkan
dengan
dengan listrik
listrik dan
dan antena
antena
Contoh
Contoh –– Pengangkutan
Pengangkutan gula
gula
atau
atau kacang
kacang kedelai
kedelai
Umumnya,
Umumnya, pendapatan
pendapatan diakui
diakui
ketika
ketika pembeli
pembeli menerima
menerima
barang
barang dan
dan instalasi
instalasi serta
serta
inspeksi
inspeksi telah
telah selesai
selesai
dilakukan.
dilakukan.
Namun,
Namun, pendapatan
pendapatan boleh
boleh
langsung
langsung diakui
diakui ketika
ketika pembeli
pembeli
menerima
menerima barang
barang jika:
jika:
I.I. Proses
Proses instalasi
instalasi tidak
tidak rumit,
rumit,
atau
atau
II.
II. Inspeksi
Inspeksi yang
yang dilakukan
dilakukan
hanya
hanya bertujuan
bertujuan untuk
untuk
10
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Barang dikirimkan dengan
syarat:
b) Jika pembeli memiliki hak
untuk
mengembalikan
barang
c)
Penjualan
konsinyasi
dimana penerima barang
(pembeli) menjual barang
atas
nama
pengirim
(penjual)
Jika
Jika ada
ada ketidakpastian
ketidakpastian mengenai
mengenai
kemungkinan
pengembalian
kemungkinan
pengembalian
barang
barang oleh
oleh pembeli,
pembeli, suatu
suatu
entitas
entitas mengakui
mengakui pendapatan
pendapatan
ketika:
ketika:
barang
telah
Pengiriman
Pengiriman
barang
telah
sampai
sampai kepada
kepada pelanggan
pelanggan
Barang
Barang telah
telah dikirmkan
dikirmkan dan
dan
periode
periode pengembalian
pengembalian barang
barang
telah
telah berlalu.
berlalu.
Suatu entitas
entitas mengakui
mengakui
pendapatan ketika
ketika barang
barang
terjual
terjual kepada
kepada pihak
pihak ketiga
ketiga
11
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Entitas menahan risiko kepemilikan namun tidak
signifikan
Seorang
Seorang penjualan
penjualan menahan
menahan hak
hak milik
milik sah
sah atas
atas auatu
auatu
barang
barang untuk
untuk melindungi
melindungi kolektibilitas
kolektibilitas dari
dari nilai
nilai jatuh
jatuh
tempo:
tempo:
–– Pada
Pada kasus
kasus ini,
ini, ketika
ketika suatu
suatu entitas
entitas telah
telah
mengalihkan
mengalihkan risiko
risiko dan
dan manfaat
manfaat signifikan
signifikan dari
dari
kepemilikan,
kepemilikan, transaksi
transaksi merupakan
merupakan penjualan
penjualan dan
dan
pendapatan
pendapatan diakui.
diakui.
12
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Pada penjualan "Bill and hold" (“parkir”), pengiriman
ditunda atas permintaan pembeli namun pembeli
menerima hak kepemilikan dan tagihan atas suatu barang.
Pendapatan
Pendapatan diakui
diakui ketika
ketika pembeli
pembeli menerima
menerima hak
hak milik,
milik, dimana:
dimana:
a)
a) Terdapat
Terdapat kemungkinan
kemungkinan yang
yang besar
besar bahwa
bahwa pengiriman
pengiriman akan
akan
dilakukan;
dilakukan;
b)
b) Barang
Barang tersedia,
tersedia, telah
telah diidentifikasi,
diidentifikasi, dan
dan siap
siap dikirimkan
dikirimkan
kepada
kepada pembeli
pembeli saat
saat penjualan
penjualan diakui;
diakui;
c)
c) Pembeli
Pembeli secara
secara khusus
khusus menyatakan
menyatakan perintah
perintah penundaan
penundaan
pengiriman;
pengiriman; dan
dan
d)
d) Pembayaran
Pembayaran dilakukan
dilakukan dengan
dengan syarat
syarat pembayaran
pembayaran yang
yang
biasa
biasa dilakukan.
dilakukan.
Pendapatan
Pendapatan tidak
tidak diakui
diakui ketika
ketika terdapat
terdapat intensi
intensi untuk
untuk
memperoleh
memperoleh atau
atau membuat
membuat barang
barang pada
pada saat
saat pengiriman.
pengiriman.
13
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Kemungkinan aliran masuk manfaat ekonomi pada
masa depan kecil
Pendapatan tidak diakui jika kemungkinan aliran manfaat
kecil
Suatu entitas mengakui pendapatan hanya jika ada
kemungkinan yang besar bahwa manfaat ekonomi akan
mengalir kepada entitas.
Pada beberapa kasus, kemungkinannya kecil
Hingga barang diterima atau
Contoh,
terdapat
bahwa
Hingga
tidak ketdakpastian
ada
ketidakpastian.
Contoh,
terdapat
ketdakpastian
bahwapemerintah
pemerintahakan
akan
mengizinkan
mengizinkanpenjual
penjualuntuk
untukmengirimkan
mengirimkanbarang
barangatas
atastransaksi
transaksi
penjualan
penjualandi
diluar
luarnegeri.
negeri.
–– Ketika
Ketikaperizinan
perizinantelah
telahdijamin
dijaminoleh
olehpemerintah,
pemerintah,
ketidakpastian
ketidakpastianmenjadi
menjadihilang
hilangdan
danpendapatan
pendapatandiakui.
diakui.
14
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
“Lay away sales” dimana barang dikirimkan hanya ketika
pembeli melakukan pelunasan atas cicilan.
Pendapatan
Pendapatan dari
dari penjualan
penjualan yang
yang demikian
demikian ini
ini diakui
diakui ketika
ketika
barang
barang dikirimkan.
dikirimkan.
Namun,
Namun, jika
jika pengalaman
pengalaman menunjukkan
menunjukkan bahwa
bahwa penjualan
penjualan
tersebut
tersebut terealisasi
terealisasi maka
maka
–– Pendapatan
Pendapatan diakui
diakui ketika
ketika deposit
deposit signifikan
signifikan telah
telah
diterima.
diterima. Barang
Barang tersedia,
tersedia, telah
telah diidentifikasi,
diidentifikasi, dan
dan
siap
siap dikirimkan
dikirimkan kepada
kepada pembeli.
pembeli.
15
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Pemesanan ketika pembayaran atau pembayaran parsial
diterima di mua dan pengiriman barang yang saat ini di
tidak dimiliki dalam persediaan. Barang masih dalam
proses pabrikasi, atau belum dikirimkan kepada
pelanggan pendapatan diakui saat dikirimkan
16
Penjualan Barang
Contoh
Contoh
Perjanjian penjualan dan pembelian kembali (selain transaksi swap) di
mana penjual secara bersamaan setuju untuk membeli kembali barang
yang sama di kemudian hari, atau ketika penjual memiliki opsi beli
(call option) untuk membeli kembali, atau pembeli memiliki opsi jual
(put option) yang mensyaratkan pembelian kembali oleh penjual atas
barang tersebut.
Untuk perjanjian penjualan dan pembelian kembali aset selain aset
keuangan, syarat-syarat perjanjian perlu dianalisis untuk memastikan
apakah (secara substansi) penjual telah mengalihkan risiko dan
manfaat kepemilikan kepada pembeli dan dengan demikian
pendapatan diakui.
Ketika penjual masih memiliki risiko dan manfaat kepemilikan,
meskipun hak milik telah dipindahkan, maka transaksi tersebut
merupakan perjanjian pendanaan dan tidak menimbulkan pendapatan.
Untuk perjanjian penjualan dan pembelian kembali atas aset keuangan
sesuai PSAK 55 (revisi 2006): Instrumen Keuangan: Pengakuan dan
Pengukuran
17
Penjualan Barang
Kesesuaian Pendapatan dan
Beban
Pendapatan dan beban terkait dengan transaksi yang
Pendapatan dan beban terkait dengan transaksi yang
sama harus diakui secara bersamaan matching of
sama harus diakui secara bersamaan matching of
revenues and expenses
revenues and expenses
Beban, termasuk garansi dan biaya lainnya yang
Beban, termasuk garansi dan biaya lainnya yang
terjadi setelah pengiriman dapat diukur secara andal
terjadi setelah pengiriman dapat diukur secara andal
ketika syarat lain untuk mengakui pendapatan telah
ketika syarat lain untuk mengakui pendapatan telah
terpenuhi.
terpenuhi.
Pendapatan tidak boleh diakui ketika beban tidak
Pendapatan tidak boleh diakui ketika beban tidak
dapat diukur secara andal, yakni ketika barang
dapat diukur secara andal, yakni ketika barang
telah diterima untuk dijual diakui sebagai hutang.
telah diterima untuk dijual diakui sebagai hutang.
18
Penjualan Jasa
Hasil transaksi penjualan jasa dapat diestimasi secara andal
penjualan diakui dengan acuan tingkat penyelesaian
transaksi pada akhir periode pelaporan.
Dapat diestimasi dengan andal jika memenuhi kriteria
berikut:
Jumlah pendapatan dapat diukur secara andal.
Kemungkinan
besar
manfaat
ekonomi
sehubungan dengan transaksi tersebut akan
mengalir ke entitas;
Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada
akhir periode pelaporan dapat diukur secara
andal; dan
Biaya yang timbul untuk transaksi dan biaya
untuk menyelesaikan transaksi tersebut dapat
diukur secara andal
19
Penjualan Jasa
Jika hasil transaksi tidak dapat diestimasi secara andal maka
pendapatan diakui hanya yang berkaitan dengan beban
yang telah diakui yang dapat dipulihkan.
Estimasi andal dapat dibuat
jika ada persetujuan:
• Hak masing-masing pihak
dapat dipaksakan
Pembayaran berkali
dan uang muka tidak
mencerminkan jasa
yang dilakukan
• Imbalan yang dipertukarkan
• Cara dan syarat penyelesaian
20
Penjualan Jasa
Metode estimasi:
a) Survei pekerjaan yang telah dilaksanakan
b)Jasa yang dilakukan hingga tanggal tertentu sebagai
prosentase dari total jasa yang dilakukan;
c)Proporsi biaya yang timbul hingga tanggal tertentu
dibagi estimasi total biaya.
•
Hanya biaya yang telah terjadi terkait jasa
tersebut
•
Hanya biaya yang mencerminkan total biaya jasa
tersebut
21
Penjualan Jasa
Imbalan
Imbalaninstalasi
instalasi
•• Diakui
Diakui sebagai
sebagai pedapatan
pedapatan dengan
dengan mengacu
mengacu tahap
tahap penyelesaian,
penyelesaian,
kecuali
imbalan
instalasi
tidak
signifikan
terhadap
penjualan
kecuali imbalan instalasi tidak signifikan terhadap penjualan produk,
produk,
maka
makadiakui
diakuipada
padasaat
saatpenjualan
penjualan
Imbalan
Imbalanjasa
jasatermasuk
termasukdalam
dalamharga
hargaproduk
produk
•• Jumlah
Jumlahtersebut
tersebutditangguhkan
ditangguhkandan
dandiakui
diakuisebagai
sebagaipendapatan
pendapatanselama
selama
periode
periode jasa
jasa dilakukan.
dilakukan. Jumlah
Jumlah yang
yang ditangguhkan
ditangguhkan menutupi
menutupi
ekspektasi
ekspektasi biaya
biaya jasa
jasa dalam
dalam perjanjian,
perjanjian, bersamaan
bersamaan laba
laba wajar
wajar atas
atas
jasa
jasatersebut.
tersebut.
Komisi
Komisi
Komisi
Komisiiklan
iklandiakui
diakuiketika
ketikaiklan
iklanterkait
terkaitmuncul
munculsebelum
sebelumdipublikasikan
dipublikasikan
Komisi
Komisiproduksi
produksidiakui
diakuimengacu
mengacupada
padatahap
tahappenyelesaian
penyelesaianproyek.
proyek.
Komisi
Komisikeagenan
keagenanasuransi
asuransi
Diakui
Diakui pada
pada tanggal
tanggal efektif
efektif permulaan
permulaan atau
atau pembaharuan
pembaharuan atas
atas polis
polis
atau
atau selama
selama periode
periode polis
polis jika
jika agen
agen disyaratkan
disyaratkan untuk
untuk menjual
menjual jasa
jasa
lebih
lebihlanjut
lanjutselama
selamaumur
umurpolis
polis
22
Penjualan Jasa
Contoh
Contoh
Imbalan pemberian jasa termasuk dalam harga produk
Ketika
Ketika harga
harga jual
jual produk
produk mencakup
mencakup nilai
nilai dari
dari pemberian
pemberian
jasa
jasa setelah
setelah penjualan
penjualan (misal
(misal layanan
layanan purna
purna jual
jual dan
dan
pemutakhirkan
pemutakhirkan perangkat
perangkat lunak)
lunak) dapat
dapat ditentukan
ditentukan
–– Nilai
Nilai tersebut
tersebut ditangguhkan
ditangguhkan dan
dan diakui
diakui sebagai
sebagai
pendapatan
pendapatan selama
selama periode
periode pemberian
pemberian jasa.
jasa.
Nilai
Nilai yang
yang ditangguhkan
ditangguhkan merupakan
merupakan
–– Mana
Mana yang
yang dapat
dapat menutup
menutup biaya
biaya yang
yang diperkirakan
diperkirakan
akan
akan terjadi
terjadi sesuai
sesuai kontrak
kontrak pemberian
pemberian jasa.
jasa.
–– Bersama
Bersama dengan
dengan laba
laba pada
pada pemberian
pemberian jasa.
jasa.
23
Penjualan Jasa
Hasil pemberian jasa tidak dapat diperkirakan secara
andal
Pendapatan diakui atas beban yang
diakui dapat yang dapat dipulihkan
Pada tahap awal transaksi, terdapat kemungkinan hasil
dari transaksi tidak dapat diperkirakan secara andal.
Namun mungkin saja entitas akan menutup biaya
transaksi yang terjadi.
Sehingga pendapatan diakui hanya jika biaya
yang terjadi dapat dipulihkan.
Tidak ada laba yang diakui karena hasil transaksi
tidak dapat diperkirakan secara andal.
24
Bunga, Royalti dan Dividen
Acuan
Umum
• Jika manfaat ekonomi akan mengalir
pada entitas; dan
• Dapat diukur dengan andal
Bunga
Suku
efektif
Royalti
dasar akrual sesuai dengan substansi
perjanjian
Dividen
jika hak pemegang saham untuk
menerima pembayaran ditetapkan
bunga
25
Bunga, Royalti dan Dividen
Dividen
Royalti
Hanya porsi setelah akuisisi yang diakui
sebagai pendapatan
Diakui berdasarkan kesepakatan, namun
jika ada basis sistematis dan rasional lain
yang dianggap lebih tepat, maka royelti
diakui berdasarkan basis lain tersebut.
26
Bunga, Royalti dan Dividen
Upah lisensi dan royalti
Contoh
Contoh
Suatu
Suatu pemberian
pemberian hak
hak untuk
untuk kontrak
kontrak dengan
dengan tarif
tarif tetap
tetap atau
atau garansi
garansi
yang
yang tidak
tidak dapat
dapat diuangkan
diuangkan kembali
kembali yang
yang memungkinkan
memungkinkan pembeli
pembeli
lisensi
lisensi untuk
untuk menggunakan
menggunakan hak
hak tersebut
tersebut dengan
dengan bebas
bebas dan
dan pemberi
pemberi
lisensi
lisensi tidak
tidak memiliki
memiliki sisa
sisa kewajiban
kewajiban yang
yang masih
masih harus
harus dilakukan
dilakukan
merupakan
merupakan penjualan.
penjualan.
Contoh:
Contoh:
•• Kesepakatan
Kesepakatan lisensi
lisensi untuk
untuk penggunaan
penggunaan piranti
piranti lunak
lunak dimana
dimana pemberi
pemberi
lisensi
lisensi tidak
tidak memiliki
memiliki kewajiban
kewajiban setelah
setelah pengiriman.
pengiriman.
•• Penghibahan
Penghibahan hak
hak untuk
untuk mengadakan
mengadakan pertunjukan
pertunjukan fim
fim dimana
dimana pemberi
pemberi
lisensi
lisensi tidak
tidak memiliki
memiliki kendali
kendali atas
atas distributor
distributor dan
dan mengharapkan
mengharapkan untuk
untuk
menerima
menerima pendapatan
pendapatan lebih
lebih lanjut
lanjut dari
dari box
box office.
office.
Pada
Pada kasus-kasus
kasus-kasus di
di atas,
atas, pendapatan
pendapatan diakui
diakui saat
saat penjualan.
penjualan.
27
Bunga, Royalti dan Dividen
Contoh
Contoh
Upah lisensi dan royalti
Pada
Pada beberapa
beberapa kasus,
kasus, apakah
apakah upah
upah lisensi
lisensi akan
akan diterima
diterima
atau
atau tidak:
tidak:
••
••
sifatnya
sifatnya kontinjen
kontinjen
pendapatan
pendapatan diakui
diakui ketika
ketika terdapat
terdapat kemungkinan
kemungkinan
upah
upah atau
atau royalti
royalti akan
akan diterima,
diterima, yang
yang umum
umum
kejadian
kejadian acuan
acuan telah
telah terjadi.
terjadi.
bahwa
bahwa
ketika
ketika
28
Bunga, Royalti dan Dividen
Tidak ada kemungkinan aliran masuk dari manfaat
ekonomi
Jika terdapat ketidakpastian tentang
kolektibilitas nilai yang tercakup dalam
Nilai yang tidak tertagih, atau nilai
yang dipulihkan menjadi tidak
memungkinkan, diakui sebagai beban.
bukan sebagai penyesuaian atas
jumlah pendapatan awalnya diakui
Tidak
Tidakmeng-offset
meng-offset
29
Pengungkapan
Kebijakan akuntansi yang digunakan untuk pengakuan
Kebijakan akuntansi yang digunakan untuk pengakuan
pendapatan
termasuk
metode
yang
digunakan
pendapatan
termasuk
metode
yang
digunakan
menentukan penyelesaian transaksi penjualan jasa
menentukan
penyelesaian
transaksi penjualan
jasa
Jumlah
setiap
kategori
signifikan
dari
Jumlah
setiap
kategori
signifikan
dari
pendapatan yang diakui selama periode tersebut
pendapatan yang diakui selama periode tersebut
termasuk pendapatan yang berasl dari Penjualan
termasuk pendapatan yang berasl dari Penjualan
barang, penjualan jasa dan bunga, royalti dan
barang, penjualan jasa dan bunga, royalti dan
dividen
dividen
Jumlah
pendapatan
yang
berasal
dari
Jumlah
pendapatan
yang
berasal
dari
pertukaran barang atau jasa yang tercakup
pertukaran barang atau jasa yang tercakup
dalam setiap kategori signifikan dari pendapatan
dalam setiap kategori signifikan dari pendapatan
30
Akuntan
TERIMA
KASIH
Profesi untuk
Mengabdi pada
Negeri
Dwi Martani
081318227080
martani@ui.ac.id atau d
wimartani@yahoo.com
http://staff.blog.ui.ac.id/martani/