ISSAI 1450 – Évaluation des anomalies identifiées au cours de l'audit.

17 ISSAI 1450 – Évaluation des anomalies identifiées au cours de l'audit.

145. Les auditeurs chargés d'établir des rapports sur la conformité ou non aux textes législatifs et réglementaires peuvent se référer aux principes fondamentaux de l'audit de conformité et aux lignes directrices correspondantes 18 .

146. Afin de forger son opinion, l'auditeur doit conclure s'il a ou non obtenu une assurance

raisonnable sur le fait que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci soient dues à des fraudes ou à des erreurs. Cette conclusion doit s'appuyer sur:

a) le fait que des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis ou non;

b) le fait que les anomalies non corrigées, prises individuellement ou cumulées, sont significatives ou non;

c) l'appréciation, par l'auditeur, des réponses aux questions ci-après, dont il doit tenir compte au moment de déterminer la forme de l'opinion:

 les états financiers sont-ils établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux exigences du référentiel d'information financière applicable et tiennent-ils compte notamment des aspects qualitatifs des méthodes comptables de l'entité, y compris des indices de biais possibles dans les jugements de la direction?

 les états financiers décrivent-ils de manière adéquate les méthodes comptables

retenues et appliquées?  les méthodes comptables retenues et appliquées sont-elles cohérentes avec le

référentiel d'information financière applicable et sont-elles appropriées?  les estimations comptables faites par la direction sont-elles raisonnables?  les informations présentées dans les états financiers sont-elles pertinentes, fiables,

comparables et compréhensibles?  les états financiers fournissent-ils une information adéquate pour permettre aux

utilisateurs présumés de comprendre les incidences des opérations et des événements significatifs sur les informations communiquées dans les états financiers?

 la terminologie utilisée dans les états financiers, y compris l'intitulé de chaque état

financier, est-elle appropriée?  les états financiers font-ils adéquatement référence au référentiel d'information

financière applicable ou le décrivent-ils de manière appropriée?

d) lorsque les états financiers ont été établis conformément à un référentiel d'information financière reposant sur le principe de présentation fidèle, la nécessité pour l'auditeur de préciser également dans la conclusion si:

 ces états financiers donnent une image fidèle en termes de présentation d'ensemble, de structure et de contenu;

 ces états financiers, y compris les notes y afférentes, présentent fidèlement les

opérations et les événements qui les sous-tendent.

18 ISSAI 400, 4000 et 4200.

Forme de l'opinion 147. L'auditeur doit exprimer une opinion non modifiée lorsqu'il aboutit à la conclusion que les

états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d'information financière applicable.

Lorsque l'auditeur conclut que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives, ou n'est pas en mesure de recueillir les éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, il doit modifier l'opinion dans son rapport d'audit conformément aux dispositions de la section «Détermination du type d'opinion modifiée».

148. Si les états financiers, établis conformément aux dispositions d'un référentiel d'information

financière reposant sur le principe de présentation fidèle, ne donnent pas une présentation fidèle, l'auditeur doit s'en entretenir avec la direction et, en fonction des dispositions du référentiel d'information financière applicable et de la façon dont ce point est résolu, il doit déterminer s'il convient ou non de modifier son opinion.

Éléments requis dans le rapport de l'auditeur 149. Le rapport de l'auditeur doit prendre une forme écrite et contenir les éléments suivants:

 un titre qui indique clairement qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indépendant;  le destinataire du rapport selon les exigences de la mission;  un paragraphe d'introduction qui: 1) identifie l'entité dont les états financiers ont été

contrôlés, 2) mentionne que les états financiers ont été contrôlés, 3) donne l'intitulé de chacun des états compris dans les états financiers, 4) renvoie au résumé des principales méthodes comptables et aux autres informations explicatives et 5) précise la date de clôture ou la période couverte par chacun des états compris dans les états financiers;

 une section intitulée «Responsabilité de la direction relative aux états financiers», qui

explique que la responsabilité de la direction est d'établir des états financiers conformément au référentiel d'information financière applicable et d'exercer les contrôles internes qu'elle estime nécessaires pour permettre l'établissement d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci soient dues à des fraudes ou à des erreurs;

 une section intitulée «Responsabilité de l'auditeur», qui explique que la responsabilité de l'auditeur est d'exprimer une opinion sur les états financiers sur la base de son audit et qui décrit un audit comme la mise en œuvre des procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers, étant entendu que les procédures mises en œuvre, y compris l'évaluation des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci soient dues à des fraudes ou à des erreurs, relève du jugement de l'auditeur. Lors de l'évaluation de ces risques, l'auditeur doit prendre en considération les contrôles internes de l'entité relatifs à l'établissement des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance. Cette section doit également faire référence à l'évaluation du caractère approprié des méthodes comptables retenues, du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, ainsi que de la présentation d'ensemble des états  une section intitulée «Responsabilité de l'auditeur», qui explique que la responsabilité de l'auditeur est d'exprimer une opinion sur les états financiers sur la base de son audit et qui décrit un audit comme la mise en œuvre des procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers, étant entendu que les procédures mises en œuvre, y compris l'évaluation des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci soient dues à des fraudes ou à des erreurs, relève du jugement de l'auditeur. Lors de l'évaluation de ces risques, l'auditeur doit prendre en considération les contrôles internes de l'entité relatifs à l'établissement des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance. Cette section doit également faire référence à l'évaluation du caractère approprié des méthodes comptables retenues, du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, ainsi que de la présentation d'ensemble des états

 une section intitulée «Opinion», dans laquelle il convient d'utiliser l'une des formulations

suivantes, considérées comme équivalentes, pour exprimer une opinion non modifiée sur des états financiers établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation fidèle:  les états financiers présentent fidèlement, dans tous leurs aspects significatifs, …

conformément au [référentiel d'information financière applicable];  les états financiers donnent une image fidèle de … conformément au [référentiel

d'information financière applicable].

Lorsqu'une opinion non modifiée est exprimée sur des états financiers établis conformément à un référentiel d'information financière reposant sur le concept de conformité, l'opinion de l'auditeur doit indiquer que les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au [référentiel d'information financière applicable].

Lorsque le référentiel d'information financière applicable auquel il est fait référence est autre que les IPSAS ou les IFRS, l'opinion de l'auditeur doit préciser le pays d'origine du référentiel utilisé;

 si nécessaire ou si l'auditeur le décide, une section intitulée «Rapport sur d'autres obligations légales et réglementaires» – ou tout autre intitulé approprié selon le contenu de cette partie du rapport – et couvrant d'autres obligations complémentaires à celles normalement prévues dans un rapport d'audit sur les états financiers;

 la signature de l'auditeur;  la date à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder

son opinion sur les états financiers, y compris ceux montrant que:  tous les états qui composent les états financiers, y compris les notes y afférentes, ont

été établis;  les personnes chargées de l'établissement de ces états financiers ont déclaré qu'elles

en prenaient la responsabilité;  l'adresse où l'auditeur exerce son activité.

150. Parallèlement à l'opinion qu'il doit formuler, l'auditeur peut être tenu, en vertu de la législation ou de la réglementation, de signaler les observations et les constatations sans incidence sur son opinion, ainsi que les éventuelles recommandations qui en résultent. Ces éléments doivent être clairement dissociés de l'opinion.

Modifications de l'opinion formulée dans le rapport de l'auditeur 151. L'auditeur doit modifier l'opinion contenue dans son rapport s'il en est arrivé à la conclusion

que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou s'il n'a pas été en mesure de recueillir les éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d'anomalies significatives. Les auditeurs peuvent que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou s'il n'a pas été en mesure de recueillir les éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d'anomalies significatives. Les auditeurs peuvent

Détermination du type d'opinion modifiée 152. Le choix du type d'opinion modifiée qui convient dépend:

 de la nature du problème donnant lieu à la modification de l'opinion, à savoir: les états

financiers comportent des anomalies significatives ou, dans le cas d'une impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, ils pourraient comporter des anomalies significatives;

 du jugement de l'auditeur concernant le caractère diffus dans les états financiers des

incidences ou des incidences éventuelles du problème.

153. L'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve lorsque: 1) il conclut, après avoir recueilli des éléments suffisants et appropriés, que les anomalies, prises individuellement ou cumulées, ont une incidence significative mais n'ont pas de caractère diffus dans les états financiers, ou 2) il n'a pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son opinion, mais qu'il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers d'anomalies non détectées pourraient être significatives mais ne pas avoir de caractère diffus dans les états financiers.

154. L'auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu'il conclut, après avoir recueilli des

éléments probants suffisants et appropriés, que des anomalies, prises individuellement ou cumulées, ont à la fois une incidence significative et un caractère diffus dans les états financiers.

155. L'auditeur doit formuler une impossibilité d'exprimer une opinion lorsqu'il n'est pas en mesure

de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels forger son opinion, et qu'il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers d'anomalies non détectées pourraient être à la fois significatives et avoir un caractère diffus. Si, après avoir accepté la mission, l'auditeur se rend compte que la direction a imposé une limitation à l'étendue de ses travaux d'audit et qu'il estime que cette limitation le conduira vraisemblablement à exprimer une opinion avec réserve ou à formuler une impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers, il doit demander à la direction de lever cette limitation.

156. S'il exprime une opinion modifiée, l'auditeur doit également modifier l'intitulé afin qu'il corresponde au type d'opinion formulée. L'ISSAI 1705 19 comporte des indications

supplémentaires sur la formulation spécifique à utiliser lorsqu'il s'agit d'exprimer une opinion modifiée et de décrire la responsabilité de l'auditeur. Elle présente également des exemples

de rapports.