oleh agen. Bekerjanya pasar modal secara efisien bisa menjadi cermin kinerja manajer dari harga saham perusahaannya. Bekerjanya market for corporate control bisa
menghambat tindakan menguntungkan diri pengelola sendiri, dalam hal menghentikan pengelola dari jabatannya jika perusahaan yang dikelolanya mempunyai kinerja rendah
yang memungkinkan pemegang saham baru menggantinya dengan pengelola agent lain setelah perusahaan diambil alih.
2.1.3 LAPORAN KEUANGAN
Laporan keuangan bagi suatu perusahaan merupakan alat penguji untuk menentukan atau menilai posisi keuangan perusahaan. Sebelum membahas secara
mendalam mengenai membaca, menganalisis dan menafsirkan kondisi keuangan suatu perusahaan melalui laporan keuangannya, maka berikut ini akan diuraikan
terlebih dahulu mengenai definisi akuntansi laporan keuangan. Sebab sebagaimana telah diketahui sebelumnya bahwa laporan keuangan merupakan produk akhir dari
siklus akuntansi. Standar Akuntansi Keuangan IAI, 2007 menyatakan bahwa laporan keuangan merupakan bagian dari pelaporan keuangan. Laporan keuangan
yang lengkap biasanya meliputi neraca, laporan laba rugi, laporan perubahan posisi keuangan yang dapat disajikan dalam berbagai cara, misalnya sebagai laporan arus
kas atau laporan arus dana, catatan dan laporan lain serta materi penjelasan yang merupakan bagian integral dari laporan keuangan. Disamping itu juga termasuk
jadwal dan informasi tambahan yang berkaitan dengan laporan tersebut, misalnya informasi keuangan segmen industri dan geografis, serta pengungkapan pengaruh
perubahan harga.
2.1.4 KETEPATAN WAKTU PELAPORAN KEUANGAN
Laporan keuangan merupakan salah satu sarana yang digunakan manajemen untuk memberikan informasi kepada pihak luar perusahaan. Informasi yang
dihasilkan oleh pihak manajemen harus memiliki beberapa karakteristik kualitatif. FASB dalam SFAC No. 2 secara lebih spesifik membagi karakteristik kualitatif dari
laporan keuangan sebagai berikut :
A. Relevansi
Relevansi adalah “membuat suatu perbedaan”. Aspek dari informasi yang relevan adalah: nilai umpan balik, nilai prediksi dan tepat waktu. Informasi yang
relevan secara normal harus meneydiakan nilai umpan balik feedback value maupun nilai prediksi predictive value pada saat yang sama. Umpan balik dari
kejadian masa lalu membantu dalam mengkonfirmasi atau memperbaiki perkiraan sebelumnya. Informasi seperti ini dapat digunakan untuk
memperkirakan hasil dimasa yang akan datang. Sebagai contoh, ketika perusahaan menyajikan laporan laba rugi komparatif, seorang investor memiliki
informasi untuk membandingkan hasil operasi tahun lalu dengan tahun ini. Hal ini memberikan dasar umum untuk mengevaluasi perkiraan sebelumnya dan
untuk mengestimasi hasil yang mungkin diperoleh tahun depan. Tepat waktu timeliness
adalah aspek yang penting agar informasi dapat “membuat suatu perbedaan” karena apabila informasi baru bisa didapat setelah keputusan
diambil, tidak akan banyak berguna.
B. Reliabilitas
Informasi dikatakan dapat diandalkan apabila secara relative bebas dari kesalahan dan menyajikan hal yang seharusnya. Reliabilitas tidak berarti
ketepatan yang absolut. Informasi yang berdasarkan penilaian dan yang menggunakan estimasi dan perkiraan tidak mungkin akurat secara total, tetapi
harus dapat diandalkan. Tujuannya adalah memberikan jenis informasi yang dapat memberikan kepercayaan bagi pemakainya. Informasi seperti ini harus
memiliki kriteria dapat diverifikasi, penyajian jujur, dan netralitas. a Dapat Diverifikasi
Dapat diverifikasi verifiability melibatkan consensus. Akuntan mencari dasar pengukuran laporan keuangan yang dapat diverifikasi oleh akuntan lain
yang terlatih dengan menggunakan metode pengkuran yang sama. b Penyajian Jujur
Penyajian jujur epresentational faithfulness berarti bahwa ada kesesuaian antara pengukuran dengan aktivitas ekonomi akan unsur akuntansi yang diukur.
c Netralitas Netralitas neutrality merupakan konsep yang serupa dengan konsep yang
berkaitan dengan kejujuran. Apabila laporan keuangan bertujuan untuk memuaskan sebagian besar kelompok dari pemakainy, maka informasi yang
disajikan tidak boleh berpihak terhadap kepentingan suatu kelompok dari pemakainya dan mengorbankan kelompok lain.
C. Dapat Dibandingkan
Dapat dibandingkan comparability adalah bahwa informasi menjadi lebih berguna ketika dapat dikaitkan dengan suatu tolak ukur atau standar.
Perbandingan dapat dilakukan dengan data dari perusahaan lain atau informasi yang sejenis dengan perusahaan yang sama, tetapi pada periode yang berbeda.
Perbandingan dalam data akuntansi untuk perusahaan yang sama selama beberapa periode sering disebut konsistensi.
D. Materialitas
Materialitas materiality
merupakan faktor
penting yang
harus dipertimbangkan dalam mengakui suatu informasi akuntansi. Pertimbngan utama
dalam konsep ini adalah apakah penyajian informasi tertentu akan mempengaruhi secara signifikan terhadap keputusan yang diambil. Masalah yang timbul dalam
menentukan tingkat materialitas suatu informasi adalah tidak adanya aturan terhadap konsep tersebut. Sampai saat ini tidak ada konsep umum terhadap
materialitas. Penentuan tingkat materialitas suatu informasi akhirnya diserahkan pada pertimbangan profesional.
E. Manfaat Lebih Besar dari Biayanya
Seperti halnya komoditas lainnya, harus bernilai lebih dari biaya untuk memproduksinya. Kesulitan untuk mengetahui efektivitas biaya dari pelaporan
keuangan adalah bahwa manfaat dan biaya, terutama manfaat, tidak selalu dapat diukur dengan mudah. Selain biaya yang ditimbulkan oleh pihak-pihak yang dapat
diidentifikasi dan jelas, perusahaan wajib untuk menyiapkan laporan keuangan, sedangkan manfaatnya tersebar ke seluruh perekonomian.
2.1.5 FAKTOR
– FAKTOR YANG BERPENGARUH TERHADAP KETEPATAN WAKTU PELAPORAN KEUANGAN
Ada beberapa faktor yang dapat berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan keuangan berdasarkan penelitian terdahulu, antara lain ukuran perusahan, umur perusahaan,
profitabilitas, dan opini audit.
2.1.5.1 Ukuran Perusahaan
Ukuran perusahaan merupakan besar kecilnya perusahaan dan dapat dinilai dari beberapa segi. Ukuran perusahaan dapat diukur berdasarkan pada total
penjualan, total nilai buku asset, nilai bersih kekayaan, dan jumlah tenaga kerja Soegeng, 2006:79, semakin besar nilai item-item tersebut, semakin besar pula
ukuran perusahan itu. Perusahaan besar cenderung ingin menyajikan laporan keuangan tepat waktu daripada perusahaan kecil. Perusahaan berskala besar
cenderung menghadapi tekanan eksternal yang lebih tinggi untuk mengumumkan laporan keuangan auditan lebih awal karena banyaknya pihak yang berkepentingan
terhadap perusahaan tersebut dan membutuhkan laporan keuangan tahunan sebagai sumber informasi untuk pengambilan keputusan. Manajemen dengan skala besar
cenderung diberikan insentif untuk mempercepat penerbitan laporan keuangan auditan disebabkan perusahaan berskala besar dimonitor secara ketat oleh investo,
Badan Pengawas Pasar Modal LK, dan pemerintah. Pelaporan keuangan akan semakin lama apabila ukuran perusahaan yang diaudit semakin bedar dan semakin
luas Soegeng, 2006:79. Hal tersebut berkaitan dengan semkin banyaknya jumlah
sampel audit yang harus diambil dan semakin luasnya prosedur audit yang harus dilakukan.
2.1.5.2 Profitabilitas ROA
Profitabilitas menunjukkan kemampuan perusahaan untuk menghasilkan laba pada masa mendatang dan laba merupakan informasi penting bagi investor
sebagai pertimbangan dalam menanamkan modalnya. Profitabilitas juga merupakan indikator dari keberhasilan operasi perusahaan. Profitabilitas suatu perusahaan
mencerminkan tingkat efektivitas yang dicapai oleh suatu operasional perusahaan. Givoly dan Palmon dalam Saleh, 2004:18 berpendapat bahwa ketepatan waktu
dan keterlambatan pengumuman laba tahunan dipengaruhi oleh isi laporan keuangan. Jika pengumuman laba berisi berita baik maka pihak manajemen
cenderung melaporkan tepat waktu dan sebaliknya. Dalam penelitian ini menggunakan return on asset ROA karena para peneliti sebelumnya menggunakan
ROA.
2.1.5.3 Opini Audit
Opini audit adalah pendapat akuntan publik atau auditor independen atas laporan keuangan tahunan perusahaan yang telah diauditnya. Auditor sebagai pihak
yang independen di dalam mengaudit laporan keuangan suatu perusahaan publik akan memberikan opini atas laporan keuangan yang diauditnya. Standar Profesional
Akuntan Publik SPAP SA Seksi 110 paragraf 1 menyatakan bahwa laporan auditor merupakan sarana bagi auditor untuk menyatakan pendapatnya, atau apabila
mengharuskan, untuk menyatakan tidak memberikan pendapat. Laporan audit
hanya dibuat jika audit benar-benar dilakukan. Bagian dari laporan audit yang merupakan informasi utama dari laporan audit adalah opini audit.
Opini audit yang diberikan oleh auditor independen melalui beberapa tahap audit yang dilakukan dapat member simpulan atas laporan keuangan yang
diauditnya. Arens dkk 2008:58 mengemukakan bahwa laporan audit adalah langkah terakhir dari seluruh proses audit. Dengan demikian, auditor didalam
memberikan opini sudah didasarkan pada keyakinan profeionalnya. Menurut Arens dan Loebbecke 1997:39 terdapat 5 jenis opini audit yang
dapat diberikan oleh auditor atas laporan keuangan yang diauditnya. Opini audit tersebut dibedakan unqualified opinion wajar tanpa pengecualian, unqualified
opinion with explanatory paragraph wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelasan, qualified opinion wajar tanpa pengecualian, adverse opinion tidak
wajar, dan disclaimer opinion tidak memberikan pendapat.
1 Wajar Tanpa Pengecualian
Auditor memberikan opini unqualified opinion wajar tanpa pengecualian, jika menyimpulkan bahwa laporan keuangan telah disajikan secara wajar. Laporan audit
standar dengan opini wajar tanpa pengecualian dapat digunakan apabila kondisi- kondisi berikut terpenuhi: semua laporan keuangan neraca yang mencerminkan posisi
aktiva, kewajiban dan ekuits, laporan laba rugi, laporan perubahan saldo laba, dan laporan arus kas serta pelengkapnya yang memadai, sudah tercakup dalam laporan
keuanga, ketiga standar umum auditing telah diikuti dengan sepenuhnya dalam penugasan, bahan bukti yang cukup dan memadai telah dikumpulkan, laporan
keuangan telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum, tidak terdapat situasi-situasi yang memerlukan penambahan paragraf penjelasan atau
modifikasi kata-kata dalam laporan audit.
2 Wajar Tanpa Pengecualian dengan Paragraf Penjelasan
Auditor memberikan opini wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelasan dalam laporan auditnya karena audit yang dilakukannya telah memenuhi kriteria suatu
proses audit yang lengkap dengan hasil-hasil yang memuaskan dan laporan keuangan
telah disajikan secara wajar. Tetapi auditor merasa perlu untuk memberikan sejumlah informasi tambahan dalam laporan auditnya. Berikut ini adalah beberapa penyebab
paling penting dari penambahan paragraf penjelasan dalam laporan audit wajar tanpa pengecualian : tidak ada konsistensi, keraguan atas kelangsungan hidup perusahaan
going concern, penekanan atas suatu hal dan laporan yang melibatkan auditor lain Arens dkk, 2008:65
Dengan kata lain, opini wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelasan diberikan jika terdapat hal-hal yang memerlukan bahasa penejelasan, namun laporan
keuangan tetap menyajikan secara wajar posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan klien.
3 Wajar Dengan Pengecualian WDP
Auditor memberikan kesimpulan bahwa laporan keuangan disajikan wajar dengan pengecualian untuk pos-pos tertentu yang memuat salah saji yang material. Pada saat
auditor menerbitkan laporan wajar dengan pengecualian, auditor harus menggunakan istilah “kecuali untuk” dalam paragraf pendapat. Dalam hal ini harus tersirat bahwa
laporan auditor tersebut merasa puas bahwa keseluruhan laporan keuangan adalah wajar “kecuali untuk” aspek tertentu yang menunjukan salah saji yang material.
Tidaklah dibenarkan menggunakan ungkapan kecuali untuk pada semua jenis pendapat auditorselain pendapat wajar dengan pengecualian qualified opinion.
Pendapat wajar dengan pengecualian diberikan jika auditor menjumpai kondisi- kondisi berikut Mulyadi, 2002:22:
a. Lingkup audit dibatasi oleh klien b. Auditor tidak dapat melaksanakan prosedur audit penting atau tidak dapat
memperoleh informasi penting karena kondisi-kondisi yang berada diluar kekuasaan klien maupun auditor
c. Laporan keuangan tidak disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.
d. Prinsip akuntansi yang berlaku umum yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan tidak diterapkan secara konsisten.
4 Tidak Wajar
Auditor menyimpulkan bahwa laporan keuangan tidak disajikan secara wajar. Pendapat tidak wajar hanya diberikan jika auditor merasa yakin bahwa secara
keseluruhan laporan keuangan yang disajikan memuat salah saji yang sngat material atau menyesatkan dan tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan atau hasil
operasi perusahaan sesuai prinsip akuntansi yang berlaku umum. Pendapat tidak wajar ini hanya dibuat jika auditor telah memiliki bahan bukti audit yang cuku. Hal ini
bukanlah hal yang lazim sehingga pendapat tidak wajar adverse opinion sangat jarang diberikan.
5 Tidak Memberikan Pendapat
Disclaimer opinion atau pendapat tidak memberikan pendapat diberikan oleh auditor jika auditor tidak dapat menyimpulkan apakah laporan keuangan yang memuat
salah saji sangat material telah disajikan secara wajar atau tidak. Pernyataan pendapat tidak memberikan pendapat dilakukan auditor jika auditor tidak berhasil meyakinkan
dirinya bahwa keseluruhan laporan keuangan telah disajikan secara wajar dan timbul karena banyak pembatasan lingkungan audit atau hubungan yang tidak independen
antara auditor dengan klien menurut kode etik professional. Masing-masing situasi tersebut tidak memungkinkan auditor untuk dapat memutuskan pendapat atas laporan
keuangan secara keseluruhan.
Perbedaan antara pernyataan tidak memberikan pendapat disclaimer opinion dengan pernyataan pendapat tidak wajar adverse opinion adalah pendapat tidak wajar
ini diberikan dalam keadaan auditor mengetahui adanya ketidakwajaran laporan keuangan yang disusun klien, sedangkan auditor menyatakan tidak memberikan
pendapat disclaimer opinion karena auditor tidak cukup memperoleh bukti mengenai kewajaran laporan keuangan laporan auditan atau auditor tidak independen Mulyadi,
2002:22. Dyer dan McHugh dalam Naim 1999:54 menyatakan bahwa ketepatan waktu pelaporan keuangan dipengaruhi oleh opini audit yang diberikan oleh auditor
independen.
2.1.5.4 Umur Perusahaan
Idealnya umur perusahaan diukur berdasarkan tanggal pada saat berdirinya perusahan yang bersangkutan, namun umur perusahaan dalam penelitian yang
dilakukan diukur berdasarkan tanggal first issue listed perusahaan tersebut di pasar modal Owusu dan Ansah, 2000 dalam Catrinasari, 2006:11. Umur perusahaan juga
merupakan hal yang dipertimbangkan oleh investor sebelum menanamkan modalnya. Umur perusahaan mencerminkan perusahaan tetap survive dan menjadi bukti bahwa
perusahaan tersebut mampu bersaing dan dapat mengambil kesempatan bisnis yang ada dalam perekonomian. Menurut Owusu dan Ansah dalam Na’im, 1999:48
menyatakan, ketika sebuah perusahaan berkembang dan para akuntannya belajar lebih banyak masalah pertumbuhan, menyebabkan penundaan yang luar biasa dapat
diminimalisasikan. Akibatnya, perusahaan yang memiliki umur lebih tua cenderung lebih terampil dalam pengumpulan, pemrosesan dan menghasilkan informasi ketika
diperlukan karena perusahaan memiliki pengalaman yang cukup banyak dalam proses pelaporan keuangan.
2.1.6 TINJAUAN PENELITIAN TERDAHULU
Beberapa penelitian telah dilakukan oleh para peneliti dan para akademisi sebelumnya mengenai faktor-faktor yang berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan
keuangan perusahaan dengan menggunakan beberapa variabel. Berikut adalah penelitian terdahulu yang berkaitan dengan ketepatan waktu pelaporan keuangan yang ditunjukkan
dalam tabel 2.1
Tabel 2.1 Tinjauan Penelitian Terdahulu
NO. Peneliti Variabel
Hasil Penelitian
1. Owushu- Ansah
2000 Variabel Independen:
Ukuran Perusahaan,
Profitabilitas, Gearing,
Extraordinary and or Contigent items, Month
Of Financial Year-End, dan Umur Perusahaan.
Variabel Dependen:
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan. Hanya
Ukuran Perusahaan
dan Profitabilitas
yang mempengaruhi Ketepatan
Waktu dimana
perusahaan mengeluarkan laporan
keuangan tahunan yang diaudit.
2. Noviandi
2007 Variabel Independen:
Ukuran Perusahaan,
Profitabilitas, Kompleksitas
Operasi, dan Umur Perusahaan.
Variabel Dependen:
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan. Profitabilitas berpengaruh
terhadap Ketepatan
Waktu Pelaporan
Keuangan. ,
tetapi Ukuran
Perusahaan, Kompleksitas
Operasi, dan Umur Perusahaan
tidak berpengaruh
terhadap Ketepatan
Waktu Pelaporan
Keuangan.
3. Prabowo
2008 Variabel Independen:
Profitabilitas, Opini
Audit dan
Kualitas Auditor.
Variabel Dependen:
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan. Profitabilitas berpengaruh
terhadap Ketepatan
Waktu Pelaporan
Keuangan, tetapi Opini Audit
dan Kualitas
Auditor tidak
berpengaruh terhadap
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan. 4.
Wijayanti 2008
Variabel Independen: Profitabilitas,
Ukuran Perusahaan,
Umur Perusahaan, Opini Audit
dan Kualitas
Kantor Audit.
Variabel Dependen:
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan. Profitabilitas,
Ukuran Perusahaan,
Umur Perusahaan, Opini Audit
dan Kualitas
Kantor Audit tidak berpengaruh
signifikan terhadap
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan.
5. Putra
dan Thohiri 2013
Variabel Dependen: Debt to Equity Ratio,
Profitabilitas, Struktur
Kepemilikan, Pergantian Auditor,
Ukuran Perusahaan dan Kualitas
Auditor. Debt to Equity Ratio,
Profitabilitas, Struktur
Kepemilikan, Pergantian Auditor,
Ukuran Perusahaan
tidak berpengaruh
signifikan terhadap
Ketepatan Waktu
Pelaporan
Ketepatan Waktu
Pelaporan Keuangan. Keuangan,
sedangkan Kualitas
Auditor berpengaruh
signifikan terhadap KWPK.
Owushu – Ansah 2000 melakukan penelitian pada perusahaan yang terdaftar di
Bursa Efek Harare, Zimbabwe. Dari lima variable yang diteliti, hanya ukuran perusahaan dan profitabilitas yang mempengaruhi ketepatan waktu pelaporan keuangan. Sedangkan, tiga
variabel yang lainnya tidak mempengaruhi ketepatan waktu pelaporan keuangan. Noviandi 2007 melakukan penelitian pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek
Jakarta tahun 2003-2005. Variabel yang digunakan lebih sedikit dibandingkan peneliti sebelumnya hanya empat variabel yakni ukuran perusahaan, profitabilitas, kompleksitas
operasi dan umur perusahaan. Penelitian tersebut sedikit berbeda dengan penelitian sebelumnya. Penelitian tersebut membuktikan bahwa hanya profitabilitas yang
mempengaruhi ketepatan waktu pelaporan keuangan, sementara variabel lainnya yakni ukuran perusahaan, kompleksitas operasi dan umur perusahaan tidak mempengaruhi
ketapatan waktu pelaporan keuangan. Prabowo 2008 melakukan penelitian pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di
Bursa Efek Indonesia. Peneliti menggunakan tiga variabel yakni profitabilitas, opini audit dan kualitas auditor. Berdasarkan penelitian tersebut, peneliti menemukan hasil yang sama
dari peneliti sebelumnya. Bahwa hanya profitabilitas yang mempengaruhi ketepatan waktu pelaporan keuangan. Sementara variabel yang lainnya yakni opini audit dan kualitas auditor,
tidak berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan keuangan.
Wijayanti 2008 melakukan penelitian pada perusahaan go public di Bursa Efek Jakarta tahun 2004-2005. Berdasarkan penelitian tersebut peneliti menemukan bahwa dari
semua variabel yang diteliti yakni profitabilitas, ukuran perusahaan, umur perusahaan, opini audit dan kualitas auditor tidak berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan keuangan.
Hal ini berbeda dengan peneliti-peneliti yang sebelumnya, yang menyatakan bahwa dari semua variabel yang diteliti setidaknya ada beberapa variabel yang berpengaruh. Sementara,
berdasarkan penelitian Wijayanti tidak satu pun dari varaiabel yang diteliti tersebut yang berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan keuangan.
Penelitian selanjutnya, Putra dan Thohiri 2013 melakukan penelitian pada perusahaan yang Listing di Bursa Efek Indonesia periode 2008-2010. Dari lima variabel yang
diteliti yakni, debt to equity ratio, profitabilitas, struktur kepemilikan, pergantian auditor, ukuran perusahaan dan kualitas auditor. Peneliti menemukan bahwa hanya kualitas auditor
yang berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan keuangan. Sementara variabel yang lainnya debt to equity ratio, profitabilitas, struktur kepemilikan, pergantian auditor dan
ukuran perusahaan tidak berpengaruh terhadap ketepatan waktu pelaporan keuangan. Perbedaan hasil penelitian-penelitian yang dilakukan peneliti terdahulu kemungkinan
dikarenakan perbedaan jumlah sampel perusahaan, uji regresi yang digunakan dan perusahaan yang diteliti. Owusu
– Ansah 2000 meneliti 47 perusahaan non finansial dengan menggunakan uji regresi berganda, sedangkan Noviandi 2007 meneliti 127 perusahaan
manufaktur dengan menggunakan uji regresi logistik, begitu juga dengan Prabowo 2008 meneliti 32 perusahaan manufaktur. Wijayanti 2008 meneliti 105 perusahaan go public
dengan menggunakan uji regresi berganda. Putra dan Thohiri meneliti 57 perusahaan manufaktur dengan menggunakan uji regresi logistik.
Melihat hasil dari peneliti – peneliti terdahulu, peneliti tertarik untuk meneliti dengan
variabel ukuran perusahaan, profitabilitas, opini audit dan umur perusahaan. Dengan meneliti perusahaan food and beverages yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia berbeda dengan
peneliti sebelumnya. Serta tahun yang berbeda yakni periode tahun 2011 – 2013.
2.1.7 KERANGKA KONSEPTUAL
