ditentukan tersebut dapat berasal dari berbagai sumber seperti manajemen, kreditor, maupun lembaga pemerintah. Halim, 2003: 5.
B. Sistem Pengendalian Mutu
Sistem pengendalian mutu biasa terdapat dalam tiap elemen organisasi atau perusahaan tertentu yang bertujuan menghasilkan sesuatu yang sesuai
dengan standar yang telah ditetapkan. Sistem pengendalian mutu merupakan tindakan peninjauan terhadap pelaksanaan kegiatan untuk disesuaikan dengan
standarnya agar sesuai dengan tujuan yang telah ditetapkan. Di dalam penelitian ini, sistem pengendalian mutu yang dimaksud ialah sistem
pengendalian mutu kantor akuntan publik. 1. Pengertian Sistem Pengendalian Mutu
Terdapat banyak definisi yang diberikan untuk pengendalian mutu yang dalam banyak literatur bahasa Inggris dikenal dengan istilah quality
control. Definisi quality control dijelaskan oleh J.M. Juran dan Frank M. Gryna sebagai berikut: “This process is used by operating forces as an aid
to meeting the product and process goals. It is based on the feedback loop, and consist of the following steps: 1 evaluate actual operating
performance, 2 compare actual performance to goals, 3 act on the difference”.
Definisi lain tentang quality control dikemukakan oleh Harrison M. Wadsworth, Jr., Kenneth S. Stephens, dan A. Blanton Godfrey sebagai
berikut: “Quality control is the operational technique and the activities
which sustain a quality of product or service that will satisfy given needs; also the use of such techniques and activities”.
Menurut Wahyudiono,2000 “quality control atau sistem pengendalian mutu merupakan suatu proses yang dilakukan untuk
memastikan bahwa suatu output dapat memenuhi tujuan dan spesifikasi yang telah ditetapkan sebelumnya yang diwujudkan dengan mengunakan
pedoman atau standar yang telah ditetapkan”. Menurut Meldasari, 2002 “sistem pengendalian mutu yang baik
harus memiliki rencana standar mutu, pelaksanaan dari rencana tersebut, pembandingan antara pelaksanaan dengan rencana, dan perbaikan, apabila
dalam pelaksanaan terjadi penyimpangan dari rencana”. Definisi sistem pengendalian mutu KAP menurut Standar Profesional
Akuntan Publik SPM 100 no.03 ialah “sistem pengendalian mutu KAP mencakup struktur organisasi, kebijakan dan prosedur yang ditetapkan
KAP untuk memberikan keyakinan memadai tentang kesesuaian perikatan professional dengan SPAP, 2001”.
Tujuan pengendalian mutu bagi kantor akuntan publik adalah untuk meningkatkan kemampuan individu dan organisasi dan memastikan
kepatuhan terhadap standar teknis dan kode etik yang telah ditetapkan. 2. Pengertian Peer Review
Dari pelaksanaan sistem pengendalian mutu, terdapat kemungkinan bahwa sistem tersebut tidak berjalan sebagaimana semestinya. Untuk
mengatasi hal tersebut maka kantor akuntan publik biasa mengenal dengan
istilah peer review. Evaluasi atas penerapan sistem pengendalian mutu kantor akuntan publik umumnya dinamakan peer review.
Pengertian peer review menurut Sukrisno, 1999: 10 ialah: “suatu penelahaan yang dilakukan terhadap kantor akuntan publik untuk menilai
apakah kantor akuntan tersebut telah mengembangkan secara memadai kebijakan dan prosedur pengendalian mutu sebagaimana yang diisyaratkan
dalam SPAP, 2001 yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia”.
Peer review dapat dilakukan oleh kantor akuntan publik lain atau oleh
suatu tim yang anggotanya dipilih oleh Ikatan Akuntan Publik Indonesia. Selain dilakukan oleh profesi, penelahaan mutu terhadap kantor akuntan
publik juga dilakukan oleh BPKP Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan.
Menurut SPAP, 2001 dalam SPM seksi 300 no.01 dinyatakan bahwa tujuan program review mutu IAI Ikatan Akuntan Indonesia adalah untuk
meningkatkan mutu kinerja anggota IAI dalam perikatan audit, atestasi, akuntansi dan konsultasi. Tujuan program ini dicapai melalui tindakan
pendidikan dan perbaikan, serta tindakan koreksi. Jadi dalam menjaga terhadap berjalannya suatu sistem pengendalian
mutu kantor akuntan publik, peer review menjadi penting dalam mengevaluasi sistem pengendalian mutu suatu kantor akuntan publik.
3. Unsur-unsur sistem pengendalian mutu Dalam pelaksanaan jasa professional, kantor akuntan publik
bertanggung jawab untuk mematuhi terhadap Standar Profesional Akuntan Publik SPAP. Dalam pemenuhan tanggung jawab tersebut, KAP wajib
mempertimbangkan intregritas stafnya dalam menentukan hubungan
profesionalnya, yakni seperti tingkat independensi, kompetensi, objektivitas, dan kesungguhan untuk menggunakan kemahiran
profesionalnya dengan cermat dan tepat. Untuk mempertimbangkan hal tersebut, maka setiap kantor akuntan publik wajib memiliki sistem
pengendalian mutu dan menjelaskan unsur pengendalian mutu dan yang terkait dengan implementasi secara efektif dalam sistem.
Dalam merumuskan suatu kebijakan dan prosedur pengendalian mutu, KAP harus memperhatikan terhadap beberapa faktor penting yaitu
mengenai ukuran kantor yang dimiliki, tingkat otonomi yang diberikan kepada personel dan kantor-kantor cabangnya, sifat praktik yang
dijalankan, struktur organisasi kantor, dan pertimbangan atas biaya dengan manfaat yang akan diperoleh olen kantor akuntan publik.
Untuk dapat memenuhi ketentuan yang telah ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia tentang sistem pengendalian mutu KAP, maka terdapat
unsur-unsur dari sistem pengendalian mutu kantor akuntan publik yang tercantum dalam SPAP, 2001 SPM seksi 100 no.07, sebagai berikut:
a. Independensi Unsur independensi memberikan keyakinan memadai bahwa, pada
setiap lapis organisasi, semua staf professional mempertahankan indepedensi sebagaimana diatur dalam Aturan Etika Kompartemen
Akuntan Publik secara rinci, Aturan Etika No.1, Integritas, objektivitas dan independensi, memuat contoh-contoh penerapan yang berlaku untuk
akuntan publik.
b. Penugasan Personel Dalam unsur ini mempunyai peran untuk memberikan keyakinan
memadai bahwa penugasan akan dilaksanakan oleh staf professional yang memiliki tingkat pelatihan dan keahlian teknis untuk penugasan
tersebut. Dalam proses penugasan personel, sifat dan lingkup supervisi harus dipertimbangkan. Umumnya, apabila personel yang ditugaskan
semakin cakap dan berpengalaman, maka supervisi secara langsung terhadap personel tersebut, semakin tidak diperlukan.
c. Konsultasi Unsur konsultasi memberikan keyakinan memadai bahwa personel
akan memperoleh informasi yang memadai sesuai yang dibutuhkan dari orang yang memiliki tingkat pengetahuan, kompetensi, pertimbangan
judgement yang memadai. Sifat konsultasi akan tergantung atas beberapa faktor, antara lain ukuran KAP dan tingkat pengetahuan,
kompetensi dan pertimbangan yang dimiliki oleh staf pelaksana perikatan.
d. Supervisi Unsur supervisi memberikan keyakinan memadai bahwa
pelaksanaan perikatan memenuhi standar mutu yang ditetapkan oleh KAP. Lingkup supervisi dan review yang sesuai pada suatu kondisi
tertentu, tergantung atas beberapa faktor, antara lain kerumitan masalah, kualifikasi staf pelaksana perikatan, dan lingkup konsultasi yang
tersedia dan yang telah digunakan. Tanggung jawab KAP untuk
menetapkan prosedur mengenai supervisi berbeda dengan tanggung jawab staf secara individual untuk merencanakan dan melakukan
supervisi secara memadai atas perikatan tertentu. e. Pemekerjaan
Unsur pemekerjaan memberikan keyakinan memadai bahwa semua staf profesionalnya memiliki karakteristik yang tepat sehingga
memungkinkan mereka melakukan perikatan secara kompeten. Akhirnya, mutu pekerjaan KAP tergantung kepada integritas,
kompetensi, dan motivasi personel yang melaksanakan dan melakukan supervisi atas pekerjaan. Oleh karena itu, program pemekerjaan KAP
manjadi salah satu unsur penentu untuk mempertahankan mutu pekerjaan KAP.
f. Pengembangan peofesional Unsur ini memberikan keyakinan memadai bahwa personel memiliki
pengetahuan yang memadai sehingga memenuhi mereka untuk memenuhi tanggung jawabnya. Pendidikan profesional dan
berkelanjutan dan pelatihan merupakan wahana bagi KAP untuk memberikan kepada personelnya pengetahuan memadai untuk
memenuhi tanggung jawab mereka dan untuk kemajuan karier mereka di KAP.
g. Promosi Unsur ini memberikan keyakinan memadai bahwa semua personel
terseleksi untuk promosi memiliki kualifikasi seperti yang diisyaratkan
untuk lapis tanggung jawab yang lebih tinggi. Praktik promosi personel akan berakibat terhadap mutu pekerjaan KAP. Kualifikasi personel
terseleksi untuk promosi harus mencakup, tetapi tidak terbatas kepada karakter, intelegensi, pertimbangan dan motivasi.
h. Penerimaan dan keberlanjutan klien Dalam penerimaan dan keberlanjutan klien bahwa perikatan dari
klien akan diterima atau dilanjutkan untuk meminimumkan hubungan dengan klien yang manajemennya tidak memiliki integritas. Adanya
keharusan bagi KAP untuk menetapkan prosedur dengan tujuan seperti tersebut, tidak berarti bahwa KAP bertugas untuk menentukan integritas
atau keandalan klien, dan tidak juga berarti bahwa KAP berkewajiban kepada siapa pun, kecuali kepada dirinya, untuk menerima, menolak
atau mempertahankan kliennya. Namun, dengan berdasarkan pada prinsip pertimbangan hati-hati, KAP disarankan selektif dalam
menentukan hubungan profesionalnya. i. Inspeksi
Unsur inspeksi memberikan keyakinan memadai bahwa prosedur yang berhubungan dengan unsur-unsur pengendalian mutu, seperti
tersebut pada butir a sampai dengan butir h, telah diterapkan secara efektif. Prosedur inspeksi dapat dirancang dan dilaksanakan oleh
individu yang bertindak untuk mewakili kepentingan manajemen KAP. Jenis prosedur inspeksi yang akan digunakan tergantung kepada
pengendalian yang ditetapkan oleh KAP dan penetapan tanggung jawab
di KAP untuk melaksanakan kebijakan dan prosedur pengendalian mutunya.
Dari kesembilan unsur yang terdapat dalam sistem pengendalian mutu kantor akuntan publik, penulis akan memfokuskan lebih kepada tiga
bagian dari kesembilan unsur tersebut, yakni terhadap supervsi, konsultasi dan inspeksi.
Dalam menerapkan berbagai kebijakan dan prosedur pengendalian mutu, maka kantor akuntan publik memperhatikan kepada penetapan
tangung jawab, komunikasi dan pemantauan. Berikut penjelasan yang terdapat dalam SPAP, 2001 SPM seksi 100 No.08 – No 10, sebagai
berikut: a. Penetapan Tanggung Jawab
Penetapan tangung jawab ditetapkan kepada personil KAP agar dapat melaksanakan kebijakan dan prosedur pengendalian mutunya
secara efektif. Hal-hal yang harus mendapatkan pertimbangan memadai, dalam penetapan tanggung jawab, ialah kompetensi individu, penetapan
wewenang, dan lingkup supervisi yang diberikan. b. Komunikasi
Mengkomunikasikan kebijakan dan prosedur pengendalian mutu kepada personilnya dengan suatu cara yang memberikan keyakinan
memadai bahwa kebijakan dan prosedur tersebut dapat dipahami ialah wajib bagi KAP. Bentuk dan lingkup komunikasi tersebut dapat
menyampaikan kepada personel KAP, informasi mengenai kebijakan dan prosedur pengendalian mutu yang berhubungan dengan mereka.
c. Pemantauan KAP harus memantau keefektifan sistem pengendalian mutunya
secara rutin, kebijakan dan prosedur pengendalian mutunya penetapan tanggung jawabannya dan komunikasi kebijakan dan prosedurnya.
Ukuran struktur dan sifat praktik KAP mempengaruhi keterbatasan dan persyaratan yang harus dipenuhi oleh fungsi pemantauan KAP.
Selain pertimbangan unsur-unsur sistem pengendalian mutu diatas, kantor akuntan publik juga harus mempertimbangkan kondisi dan
kemampuan para personelnya. Oleh karena itu agar kebijakan dan prosedur pengendalian mutu yang telah dirancang dan ditetapkan dapat
berjalan secara efektif, maka harus disertai tindakan yang dapat menjamin kelancaran dan keberhasilan pelaksanaan kebijakan dan prosedur.
Tindakan tersebut antara lain meliputi penetapan tanggung jawab langsung kepada beberapa staf dan personel untuk melaksanakan suatu
prosedur tertentu, melakukan komunikasi atas kebijakan dan prosedur pengendalian mutu yang telah ditetapkan kepada semua staf dan personel
kantor akuntan publik, dan mewajibkan semua personel pada setiap tingkat organisasi untuk mematuhi kebijakan tersebut, serta melakukan
pemantauan terhadap efektifitas pelaksanaan sistem pengendalian mutu yang telah ditetapkan.
4. Supervisi Dalam setiap aktivitas organisasi atau perusahaan, tindakan supervisi
biasa dilakukan oleh atasan terhadap bawahan untuk memeriksa dan memastikan bahwa pekerjaan yang dilakukan oleh bawahan telah
dilakukan sesuai dengan rencana kerja yang telah ditetapkan. Dalam profesi akuntan publik, supervisi merupakan hal yang penting.
Dalam bidang pemeriksaan akuntan, supervisi diatur dalam Standar Profesional Akuntansi Publik. Seksi ini berisi panduan bagi auditor yang
melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia IAI.
Pengertian supervisi berdasarkan Standar Profesional Akuntan Publik 2001:311 ialah sebagai berikut:
Supervisi mencakup pengarahan usaha asisten dalam mencapai tujuan audit dan penentuan apakah tujuan tersebut tercapai. Unsur supervisi
adalah memberikan instruksi kepada asisten, tetap menjaga penyampaian informasi masalah-masalah penting yang dijumpai dalam audit, me-review
pekerjaan yang dilaksanakan, dan menyelesaikan perbedaan pendapat diantara staf audit kantor akuntan. Luasnya supervisi memadai dalam
suatu keadaan tergantung atas banyak faktor, termasuk kompleksitas masalah dan kualifikasi orang yang melaksanakan audit.
Supervisi merupakan cara atasan mentransfer pengalamannya kepada bawahan berdasarkan permasalahan yang sedang dihadapi di lapangan.
Penggunaan kertas kerja sebagai salah satu media mendokumentasikan pekerjaan lapangan memudahkan dan membantu di dalam mengarahkan
personel dalam melakukan pekerjaan lapangan, sehingga bawahan akan mendapatkan pengalaman yang terarah. Untuk itu dalam pelaksanaan
sistem pengendalian mutu kantor akuntan publik, supervisi harus dilakukan untuk memastikan bahwa bawahan telah mengerti terhadap
pekerjaan lapangan audit yang akan dilakukan. Menurut Mulianto dkk 2006, supervisor memiliki peran ganda yaitu:
a. Suatu saat ia mewakili perusahaan menyampaikan instruksi kerja, perintah atau informasi lain kepada bawahan serta harus menjaga
kepentingan perusahaan. b. Di saat lain, ia harus menyampaikan keluhan karyawan kepada atasan,
memperjuangkan kebutuhan karyawan, dan membela nasib karyawan sesuai dengan norma-norma, peraturan dan perundang-undangan yang
berlaku. Dalam Standar Profesional Akuntan Publik SPAP, 2001 unsur supervisi
ialah sebagai berikut: a. Memberikan instruksi kepada asisten
Para asisten harus diberitahu tanggung jawab mereka dan tujuan prosedur yang mereka laksanakan. Mereka harus diberitahu hal-hal
yang kemungkinan berpengaruh terhadap sifat, lingkup, dan saat prosedur yang harus dilaksanakan, seperti sifat bisnis entitas yang
bersangkutan dengan penugasan dan masalah akuntan dan audit. b. Menjaga penyampaian informasi masalah-masalah penting yang
dijumpai dalam audit. Auditor yang bertanggung jawab akhir untuk setiap audit harus
mengarahkan asisten untuk mengemukakan pertanyaan akuntansi.
Signifikan yang muncul dalam audit sehingga auditor dapat menetapkan seberapa signifikan masalah tersebut.
c. Memeriksa kembali pekerjaan yang dilaksanakan. Pekerjaan yang dilaksanakan oleh asisten harus di review untuk
menentukan apakah pekerjaan tersebut telah dilaksanakan secara memadai dan auditor harus menilainya apakah hasilnya sejalan
dengan kesimpulan yang disajikan dalam laporan auditor. d. Menyelesaikan perbedaan pendapat di antara staf audit kantor akuntan.
Auditor yang bertanggung jawab akhir mengenai auditnya dan asistennya harus menyadari prosedur yang harus diikuti jika terdapat
perbedaan pendapat mengenai masalah akuntansi di antara personel Kantor Akuntan Publik yang terlibat dalam audit. Prosedur tersebut
harus memungkinkan asisten mendokumentasikan ketidaksetujuan di antara mereka, dan kesimpulan yang diambil jika setelah konsultasi
memadai, ia berkeyakinan bahwa perlu baginya untuk tidak sependapat dengan penyelesaian masalah tersebut. Dalam hal ini,
dasar penyelesaian akhir masalah harus juga didokumentasikan.
Menurut Lidyawati, 2007 terdapat berbagai kebijakan dan prosedur untuk mengimplementasikan tindakan supervisi yaitu :
a. Sediakan prosedur untuk perencanaan perikatan. Langkah yang dapat dilakukan adalah sebagai berikut:
1 Bebankan tanggung jawab fungsi perencanaan suatu perikatan kepada satu atau lebih personel dengan tingkat wewenang yang
memadai. Ikut sertakan personel yang semestinya ditugasi ke perikatan tertentu dalam proses perencanaan.
2 Kembangkan informasi tentang latar belakang atau informasi review yang dikumpulkan dari perikatan sebelumnya dan lakukan
pemutakhiran sesuai dengan kondisi yang telah berubah. 3 Jelaskan hal-hal yang harus dicakup dalam proses perencanaan
penugasan. b. Sediakan prosedur untuk mempertahankan standar mutu KAP untuk
pekerjaan yang dilaksanakan. Langkah yang dapat dilakukan adalah sebagai berikut:
1 Lakukan supervisi memadai pada semua tingkat organisasi, dengan mempertimbangkan pelatihan, kemampuan, dan pengalaman
personel yang ditugasi. 2 Kembangkan pedoman mengenai bentuk dan isi kertas kerja.
3 Manfaatkan lembar isian, daftar pemeriksaan, dan kuesioner standar, sejauh sesiau dengan kondisi, untuk membantu
pelaksanaan perikatan. 4 Sediakan prosedur untuk menyelesaikan perbedaan pertimbangan
profesional di antara tim pelaksana perikatan. 5 Sediakan prosedur untuk me-review kertas kerja dan laporan
perikatan.
5. Konsultasi Kebijakan konsultasi yang ada dalam kantor akuntan publik
merupakan alat untuk memberikan pengalaman kepada personel. Konsultasi ditetapkan agar kantor akuntan publik memperoleh keyakinan
yang layak bahwa auditor pada kantor akuntan publik akan meminta bantuan sepanjang diperlukan dari orang yang mempunyai pertimbangan
yang lebih matang ataupun otoritas. Tindakan konsultasi ini diharapkan agar para pekerja lapangan audit
dapat meminta bantuan saran atau solusi kepada atasan audit dengan tidak kaku, sehingga segala pekerjaan lapangan audit yang dilakukan tetap
dalam koridor yang telah ditetapkan. Menurut Lidyawati, 2007 terdapat berbagai kebijakan dan prosedur
untuk mengimplementasikan tindakan konsultasi yaitu : a. Menganalisa masalah dan situasi khusus, sehingga personel harus
berkonsultasi dengan sumber atau pihak yang berwenang mengenai masalah yang tidak biasa. Langkah yang dapat dilakukan adalah
sebagai berikut: 1 Informasikan kebijakan dan prosedur konsultasi KAP kepada
personel 2 Tentukan bidang atau situasi khusus yang mengharuskan personel
untuk berkonsultasi 3 Selenggarakan atau sediakan akses ke perpustakaan referensi dan
sumber yang berwenang lainnya.
4 Bentuk fungsi riset untuk membantu personel dalam hal masalah praktik.
b. Terdapat satu individu sebagai spesialis yang bertindak sebagai pihak yang berwenang, dan tetapkan wewenang tersebut dalam koridor
konsultasi. Buat prosedur untuk menyelesaikan perbedaan pendapat antara personel pelaksana perikatan dengan para spesialis.
c. Tentukan lingkup dokumentasi yang harus dilakukan terhadap hasil konsultasi mengenai masalah atau situasi khusus yang mengharuskan
adanya konsultasi khusus. Langkah yang dapat dilakukan adalah sebagai berikut:
1 Jelaskan lingkup dokumentasi yang perlu disiapkan dan tanggung jawab penyiapannya kepada personel
2 Tunjukkan kondisi yang mengharuskan dilakukannya dokumentasi konsultasi.
3 Buat arsip, berdasarkan subjek, yang memuat hasil konsultasi untuk referensi dan riset pada masa mendatang.
Pekerjaan lapangan audit akan menjadi lebih cepat dengan adanya konsultasi, sehingga kesulitan dalam mengaudit, bisa lebih cepat
terselesaikan bila dibandingkan dengan tidak adanya tindakan konsultasi. Konsultasi merupakan lanjutan tindakan dari adanya supervisi audit,
sehingga konsultasi mempunyai pengaruh yang cukup besar terhadap hasil pekerjaan lapangan audit.
6. Inspeksi Inspeksi merupakan tindakan untuk memeriksa kembali terhadap
pekerjaan lapangan audit yang telah dilakukan oleh auditor. Maksud dari pemeriksaan kembali ialah apakah segala tahapan dalam pekerjaan
lapangan audit yang ditentukan telah dijalankan dengan baik atau tidak, karena jika tindakan inspeksi tidak dilakukan, resiko mutu audit yang
dihasilkan akan semakin tinggi dan tentunya akan berpengaruh terhadap kinerja dari kantor akuntan publik.
Dalam pelaksanaan tindakan inspeksi, kantor akuntan publik tentunya harus menentukan langkah-langkah yang harus dilakukan yaitu seperti
menetapkan program inspeksi dan menyajikan pelaporan temuan inspeksi kepada tingkat manajemen yang semestinya.
Menurut Lidyawati, 2007 terdapat berbagai kebijakan dan prosedur untuk mengimplementasikan tindakan inspeksi yaitu :
a. Tetapkan batas lingkup dan isi program inspeksi KAP. Langkah yang dapat dilakukan ialah:
1 Tetapkan prosedur inspeksi yang diperlukan untuk memberikan keyakinan yang memadai bahwa kebijakan dan prosedur
pengendalian mutu KAP diterapkan dengan efektif. 2 Tetapkan kualifikasi staf pelaksana inspeksi dan metode
pemilihannya. 3 Laksanakan inspeksi terhadap unit, fungsi atau departemen praktik.
b. Sajikan pelaporan temuan inspeksi dan tindakan pemantauan yang dilaksanakan atau direncanakan, kepada tingkat manajemen yang
semestinya. Langkah yang dapat dilakukan ialah: 1 Lakukan pembahasan temuan review inspeksi terhadap perikatan
yang di-review, dengan staf pelaksana perikatan. 2 Lakukan pembahasan temuan inspeksi mengenai unit, fungsi,
departemen yang di-review, dengan personal manajemen yang bersangkutan.
3 Laporkan temuan dan rekomendasikan inspeksi, bersama dengan tindakan perbaikan yang diambil atau direncanakan, kepada
manajemen KAP. 4 Pastikan bahwa tindakan perbaikan yang direncanakan telah
dilaksanakan. Dari hasil tindakan inspeksi, hasil pekerjaan lapangan audit akan dapat
terlihat baik atau buruk, sehingga inspeksi memiliki pengaruh yang cukup signifikan terhadap pekerjaan lapangan audit.
C. Pekerjaan Lapangan Audit