Laporan Keuangan LANDASAN TEORI
berisi penjelasan dan kebijakan akuntansi yang mempengaruhi posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan.
B.
F raud
1. Pengertian
Fraud Fraud
memiliki definisi yang beragam dan banyak penelitian maupun lembaga yang mendefinisikan
fraud
. Berikut merupakan beragam definisi
fraud
dari berbagai sudut pandang.
Statement on Auditing Standards No. 99
mendefinisikan
fraud
sebagai “an intentional act that
result in a material misstatement in financial statements that are the subject of an audit
” Tindakan kesengajaan untuk menghasilkan salah saji material dalam laporan keuangan yang merupakan subjek audit.
Black’s Law Dictionary mendifinisikan
fraud
sebagai: Mencakup semua macam yang dapat dipikirkan manusia, dan yang diupayakan oleh
seseorang untuk mendapatkan keuntungan dari orang lain dengan saran yang salah atau pemaksaan kebenaran, dan mencakup semua cara yang tak
terduga, penuh siasat licik atau tersembunyi, dan setiap cara yang tidak wajar yang menyebabkan orang lain tertipu.
Oxford English Dictionary
mendefinisikan
fraud
adalah sebuah tindak pidana kecurangan dengan menggunakan penyajian yang palsu untuk
memperoleh keuntungan dengan cara yang tidak adil atau mengambil paksa hak atau kepentingan orang lain.
Fraud
menurut
the Association of Certified Fraud Examiners ACFE
,
fraud
adalah tindakan penipuan atau kekeliruan yang dibuat oleh seseorang atau badan yang mengetahui bahwa kekeliruan tersebut dapat
mengakibatkan beberapa manfaat yang tidak baik kepada individu atau entitas dan pihak lain.
Fraud
menurut BPK, n.d. merupakan suatu tindak kesengajaan untuk menggunakan sumber daya perusahaan secara tidak wajar dan salah
menyajikan fakta untuk memperoleh keuntungan pribadi. Dari berberapa pengertian diatas, dapat diambil kesimpulan
fraud
kecurangan adalah perbuatan melawan hukum yang dilakukan oleh orang-orang baik dari dalam dan atau luar organisasi, dengan maksud
untuk mendapatkan keuntungan pribadi dan atau kelompoknya yang secara langsung merugikan pihak lain.
Molida 2011 menjelaskan unsur-unsur kecurangan secara umum menurut BPK,n.d. adalah:
a. Harus terdapat salah pernyataan
misrepresentation
b. Dari suatu masa lampau
past
atau sekarang
present
. c.
Fakta bersifat material
material fact
. d.
Dilakukan secara sengaja atau tanpa perhitungan
make-knowingly or recklessly
e. Dengan maksud
intent
untuk menyebabkan suatu pihak beraksi. f.
Pihak yang dirugikan harus beraksi
acted
terhadap salah pernyataan tersebut
misrepresentation
g. Yang merugikannya
detriment
. 2.
Fraud Tree The Association of Certified Fraud Examiners
atau ACFE mengklasifikasikan
fraud
kecurangan dalam beberapa klasifikasi. Klasifikasi tersebut
dikenal dengan istilah “
Fraud Tree
” yaitu sistem klasifikasi mengenai hal-hal yang ditimbulkan oleh kecurangan.
Fraud Tree
disajikan dalam bagan.
Fraud Tree
mempunyi tiga cabang utama, yaitu
corruption, asset misappropriation,
dan
fraudulent ststement
Tuanakotta 2010:195.
Gambar I : Gambar
fraud tree
Sumber :
Association of Certified Fraud Examiners
, 2008
Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse
dalam Tuanakotta 2010:197.
a. Korupsi
Corruption
Korupsi merupakan jenis
fraud
yang paling sulit dideteksi karena menyangkut kerja sama dengan pihak lain. Korupsi banyak terjadi di
negara-negara berkembang yang penegakan hukumnya lemah dan masih kurang kesadaran akan tata kelola yang baik sehingga
integritasnya masih dipertanyakan.
Frau
d jenis ini susah untuk dideteksi karena pihak yang melakukan bekerjasama untuk saling
menutupi dan menikmati keuntungan bersama simbiosis mutualisme. Jenis-jenis korupsi antara lain penyalahgunaan wewenang atau konflik
kepentingan
conflict of interest
, penyuapan
bribery
, penerimaan yang tidak sah
illega
l
illegal gratuities
, dan pemerasan secara ekonomi
economic extortion
. b.
Penyimpangan atas aset
Asset Misappropriation Asset
misappropriation
meliputi penyalahgunaan
atau pencurian aset dan harta perusahaan oleh pihak lain. Ini merupakan
bentuk
frau
d yang paling mudah dideteksi karena sifatnya yang
tangible
atau dapat
diukurdihitung
defined value
.
Asset misappropriation
dalam bentuk
penjarahan
cash
atau
cash misappropriation
dilakukan dalam tiga bentuk yaitu:
skimming
,
larency
, dan
fraudulent disbursements
Tuanakotta 2010:199. 1
Skimming
Dalam
skimming,
uang dijarah sebelum uang tersebut secara fisik masuk ke perusahaan. Cara ini terlihat dalam
fraud
yang sangat dikenal para auditor dengan istilah
lapping
.
2
Larency Larency
atau pencurian adalah bentuk penjarahan yang paling kuno dan dikenal sejak awal peradaban manusia. Peluang
untuk terjadinya penjarahan jenis ini berkaitan erat dengan lemahnya sistem pengendalian intern, khususnya yang berkenaan
dengan perlindungan keselamatan aset. 3
Fraudulent Disbursements Fraudulent disbursements
atau yang lebih dikenal dengan istilah penggelapan adalah sistem penjarahan yang dilakukan bila
arus uang sudah terekam dalam suatu sistem. a
Pernyataan palsu atau salah pernyataan
Fraudulent Statement Fraudulent statements
meliputi tindakan yang dilakukan oleh pejabat atau eksekutif suatu perusahaan atau instansi
pemerintah untuk menutupi kondisi keuangan yang sebenarnya dengan melakukan rekayasa keuangan dalam penyajian
laporan keuangannya untuk memperoleh keuntungan. Ranting pertama menggambarkan
fraud
dalam menyusun laporan keuangan.
Fraud
ini berupa salah saji
overstatement
maupun
understatement
. Cabang dari ranting ini ada dua. Pertama, menyajikan aset atau pendapatan lebih tinggi dari yang
sebenarnya atau
assetrevenue overstatement
. Kedua,
menyajikan aset atau pendapatan lebih rendah dari yang
sebenarnya atau
assetrevenue understatement
Tuanakotta 2010:203.
3. Jenis
Fraud Fraud
diklasifikasikan menjadi lima jenis, yaitu Nguyen, 2008: a.
Embezzlement employee
atau
occupational fraud Embezzlement employee
atau
occupational fraud
merupakan jenis
fraud
yang dilakukan oleh bawahan kepada atasan. Jenis
fraud
ini dilakukan oleh bawahan dengan melakukan kecurangan pada atasannya
secara langsung maupun tidak langsung. Pengambilan aset secara
langsung dilakukan dengan cara mengambil uang tunai, perlengkapan, peralatan serta aset-aset lain perusahaan, sedangkan kecurangan secara
tidak langsung dilakukan dengan menerima sogokan atau komisi dari pihak ketiga.
b.
Management fraud
Kecurangan manajemen terdiri atas seluruh bentuk kecurangan yang dilakukan oleh manajemen untuk menguntungkan diri sendiri dan
merugikan organisasi.
Management fraud
merupakan jenis
fraud
yang dilakukan oleh manajemen puncak kepada para pemegang saham,
kreditor dan pihak lain yang mengandalkan laporan keuangan. Jenis
fraud
ini dilakukan manajemen puncak dengan cara memberikan penyajian yang keliru pada informasi keuangan.
c. Investment scams
Investment scams
merupakan jenis
fraud
yang dilakukan oleh individu atau perorangan kepada investor. Jenis
fraud
ini dilakukan individu dengan mengelabui atau menipu investor dengan cara
menanamkan uangnya dalam investasi yang salah. d.
Vendor fraud Vendor fraud
merupakan jenis
fraud
yang dilakukan oleh organisasi atau perorangan yang menjual barang atau jasa kepada
organisasi atau perusahaan yang membeli barang atau jasa. Jenis
fraud
ini dilakukan organisasi dengan memasang harga terlalu tinggi untuk barang dan jasa atau tidak adanya pengiriman barang meskipun
pembayaran telah dilakukan. e.
Customer fraud Customer fraud
merupakan jenis
fraud
yang dilakukan oleh pelanggan kepada organisasi atau perusahaan yang menjual barang atau
jasa. Jenis
fraud
ini dilakukan pelanggan dengan cara membohongi penjual dengan memberikan kepada pelanggan yang tidak seharusnya
atau menuduh penjual memberikan lebih sedikit dari yang seharusnya. Berdasarkan uraian diatas dapat dilihat bahwa
fraud
terdiri dari bermacam-macam jenis dilihat dari pelaku, korban serta tindakan
fraud
yang dilakukan. Dapat disimpulkan bahwa
financial statement fraud
merupakan
fraud
yang banyak dilakukan dengan sepengetahuan
manajemen.
Financial statement fraud
tersebut merupakan bagian dari
management fraud
. 4.
Pelaku
Fraud Fraud
dapat dilakukan oleh siapa saja pada level apapun yang memiliki kesempatan.
Association of Certified Fraud Examiners
dalam Tuanakotta 2008, pelaku
fraud
dapat dijelaskan sebagai berikut. Pelaku
fraud
dibagi dalam tiga kelompok yaitu pemilik eksekutif, manajer, dan karyawan.
Tipe pertama adalah
Asset Misappropriation
dimana kecurangan yang dilakukan paling besar yaitu pada level karyawan sebesar 39,9
kemudian yang kedua pada level manajer sebesar 37,9 dan terakhir pada level pemilik eksekutif sebesar 23,6. Jadi dapat disimpulkan pelaku
fraud
pada
asset misappropriation
paling dominan terjadi pada level karyawan.
Tipe kedua adalah
Corruption
dimana kecurangan dilakukan paling besar yaitu pada level manajer sebesar 39,1 kemudian yang kedua
pada level pemilik eksekutif sebesar 37,3 dan terakhir pada level karyawan sebesar 22,2. Jadi dapat disimpulkan pelaku
fraud
pada
Corruption
paling dominan terjadi pada level manajer. Tipe yang ketiga adalah
Financial statement Fraud
dimana kecurangan dilakukan paling besar yaitu pada level pemililk eksekutif
sebesar 53,3 kemudian yang kedua pada level manajer sebesar 35,6 dan terakhir pada level karyawan sebesar 11,1. Jadi dapat disimpulkan
pelaku
fraud
pada
financial statement fraud
paling dominan terjadi pada level pemilik eksekutif.
5.
Financial Statement Fraud American
Institute Certified
Public Accountant
1998
mendefinisikan
financial statement fraud
sebagai tindakan disengaja atau kelalaian yang berakibat pada salah saji material yang menyesatkan
laporan keuangan. Selain itu, menurut
Australia Auditing Standards AAS, financial
statement fraud
merupakan suatu
kelalaian maupun
penyalahsajian yang disengaja dalam jumlah tertentu atau pengungkapan dalam pelaporan keuangan untuk menipu para pengguna laporan
keuangan.
Financial statement fraud
didefinisikan berbeda oleh
Association of Certified Fraud Examiners
ACFE. Definisi
financial statement fraud
menurut ACFE adalah “
The intentional, deliberate, misstatement, or omission of material facts, or accounting data which is misleading and,
when considered with all the information made available, would case the reader to change or alter his or her judgm
ent or decision”. Elliott dan Willingham 1980 menyatakan bahwa Definisi
financial statement fraud
sengaja dilakukan oleh manajemen untuk memuaskan investor dan kreditor melalui laporan keuangan yang
sesungguhnya menyesatkan. Selain investor dan kreditor, auditor adalah salah satu korban dari
financial statement fraud
. Kecurangan secara umum dilakukan atas nama organisasi melalui tindakan oleh manajemen puncak.
Gravitt 2006 menyatakan bahwa kecurangan pada laporan keuangan melibatkan skema sebagai berikut:
a. Pemalsuan, perubahan, atau manipulasi catatan keuangan yang
material, dokumen pendukung atau transaksi bisnis. b.
Kelalaian yang disengaja atau
misrepresentasi
peristiwa, transaksi, rekening, atau informasi penting lainnya dari laporan keuangan yang
disusun. c.
Kesalahan yang disengaja pada penggunaan prinsip akuntansi, kebijakan, dan prosedur yang digunakan untuk mengukur, pengakuan,
laporan, dan mengungkapkan peristiwa ekonomi dan transaksi bisnis. d.
Kelalaian yang disengaja pada pengungkapan atau penyajian pengungkapan yang tidak memadai berdasarkan prinsip akuntansi dan
kebijakan dan nilai keuangan yang terkait. 6.
Teori
Fraud Triangle
Teori yang mendasar penelitian ini adalah
fraud triangle theory
. Konsep segitiga kecurangan pertama kali diperkenalkan oleh Cressey
1953 melalui wawancara dengan 200 orang yang dihukum karena melakukan penggelapan uang perusahaan yang disebutnya “
trust violators
” atau “pelanggar kepercayaan” yaitu mereka yang melanggar kepercayaan atau amanah yang dititipkan kepada mereka Tuanakotta
2010:205. Cressey 1953 menyimpulkan bahwa orang yang dipercaya menjadi pelanggar kepercayaan ketika ia melihat dirinya sendiri sebagai
orang yang mempunyai masalah keuangan yang tidak dapat diceritakannya kepada orang lain, sadar bahwa masalah ini secara diam-diam dapat
diatasinya dengan
menyalahgunakan, dan
tindakan sehari-hari
memungkinkannya menyesuaikan pandangan mengenai dirinya sebagai seseorang yang biasa dipercaya dalam menggunakan kekayaan yang
dipercayakan.
Teori segitiga kecurangan yang dicetuskan oleh D.R. Cressey pada tahun 1953. Cressey menyimpulkan terdapat kondisi yang selalu hadir
dalam kegiatan kecurangan perusahaan yakni yaitu
pressure
tekanan,
opportunity
kesempatan, dan
rationalization
rasionalisasi.
Gambar II :
F raud Triangle
Sumber : Fraud Triangle Theory oleh Cressey 1953
a.
Pressure
Tekanan Tekanan yaitu insentif yang mendorong orang-orang untuk
melakukan kecurangan karena tuntutan gaya hidup, ketidakberdayaan soal keuangan, perilaku gambling, mencoba-coba untuk mengalahkan
sistem dan ketidakpuasan kerja. Tekanan mempunyai dua bentuk yaitu
bentuk nyata
direct
dan bentuk persepsi
indirect
. Tekanan dalam bentuk nyata berupa kebiasaan sering berjudi, kecanduan obat terlarang,
atau menghadapi persoalan keuangan. Tekanan dalam bentuk persepsi merupakan opini yang dibangun oleh pelaku yang mendorong untuk
melakukan kecurangan seperti misalnya
executive need
. Dalam SAS No. 99, terdapat empat jenis kondisi yang umum
terjadi pada
pressure
yang dapat mengakibatkan kecurangan. Kondisi tersebut adalah
financial stability, external pressure, personal financial need,
dan
financial targets
. b.
Opportunity
Kesempatan Kesempatan yaitu peluang yang menyebabkan pelaku secara
leluasa dapat menjalankan aksinya yang disebabkan pengendalian internal lemah, ketidakdisplinan, kelemahan dalam mengakses
informasi, tidak ada mekanisme audit, dan sikap apatis. Pengendalian internal adalah hal yang paling berkaitan dengan kesempatan.
Pengendalian internal yang kurang baik akan memberi peluang yang besar untuk melakukan kecurangan.
SAS No. 99 menyebutkan bahwa peluang pada
financial statement fraud
dapat terjadi pada tiga kategori. Kondisi tersebut adalah
nature of industry, ineffective monitoring,
dan
organizational structure
. c.
Rationalization Rasionalisasi
Rasionalisasi menjadi elemen penting dalam terjadinya
fraud
, dimana pelaku mencari pembenaran atas perbuatannya. Sikap atau
karakter yang menyebabkan satu atau lebih individu secara rasional melakukan kecurangan. Integritas manajemen sikap merupakan
penentu utama dari kualitas laporan keuangan. Ketika integritas manajer dipertanyakan oleh berbagai pihak maka, keandalan dalam
laporan keuangan diragukan. Bagi seseorang yang tidak jujur, lebih mudah untuk merasionalisasi penipuan, sedangkan seseorang dengan
moral yang tinggi, tidak mudah untuk merasionalisasi penipuan. Pelaku
fraud
selalu mencari pembenaran secara rasional untuk membenarkan perbuatannya Molida, 2011.
Berikut ini disajikan ringkasan kategori, definisi dan contoh
fraud risk factor
berdasarkan
fraud triangle theory
oleh Cressey yang diadopsi dalam SAS No.99 dan berkaitan dengan
financial statement fraud
.
Tabel 1. Kategori, Definisi dan Contoh
F raud Risk
dalam SAS No. 99 yang Berkaitan dengan
F inancial Statement F raud
F raud Risk
F actor
Kategori menurut SAS No. 99
Definisi dan Contoh Faktor Resiko
Pressure Financial Stability
Keadaan yang menggambarkan kondisi keuangan perusahaan dalam kondisi stabil. Contoh faktor risiko: Perusahaan memanipulasi laba ketika stabilitas
keuangan atau profitabilitasnya terancam oleh kondisi ekonomi.
Pressure External Pressure
Tekanan yang berlebihan bagi manajemen untuk memenuhi persyaratan atau harapan dari pihak ketiga. Contoh faktor risiko: Ketika perusahaan
menghadapi adanya tren tingkat ekspektasi para analis investasi, tekanan untuk memberikan kinerja terbaik bagi investor dan kreditor yang signifikan
bagi perusahaan atau pihak eksternal lainnya.
Pressure Personal Financial
Need
Suatu keadaan dimana keuangan perusahaan turut dipengaruhi oleh kondisi keuangan para eksekutif perusahaan. Contoh faktor risiko: Kepentingan
keuangan oleh manajemen yang signifikan dalam entitas, manajemen memiliki bagian kompensasi yang signifikan yang bergantung pada
pencapaian target yang agresif untuk harga saham, hasil operasi, posisi keuangan, atau arus kas manajemen menjaminkan harta pribadi untuk utang
entitas.
Pressure Financial Targets
Tekanan berlebihan pada manajemen untuk mencapai target keuangan yang dipatok oleh direksi atau manajemen. Contoh faktor risiko: Perusahaan
memanipulasi laba untuk tolok ukur analis seperti laba tahun sebelumnya.
Tabel 1. Kategori, Definisi dan Contoh
F raud Risk
dalam SAS No. 99 yang Berkaitan dengan
F inancial Statement F raud
lanjutan
F raud Risk F actor
Kategori menurut SAS No. 99
Definisi dan Contoh Faktor Resiko
Opportunity Nature Of Industry
Berkaitan dengan munculnya risiko bagi perusahaan yang berkecimpung dalam industri yang melibatkan estimasi dan pertimbangan yang signifikan
jauh lebih besar. Contoh faktor risiko: Penilaian persediaan mengandung risiko salah saji yang lebih besar bagi perusahaan yang persediaannya
tersebar dibanyak lokasi. Risiko salah saji persediaan ini semakin meningkat jika persediaan itu menjadi usang.
Opportunity Ineffective
Monitoring
Keadaan dimana perusahaan tidak memiliki unit pengawas yang efektif memantau kinerja perusahaan. Contoh faktor risiko: Adanya dominasi
manajemen oleh satu orang atau kelompok kecil, tanpa kontrol kompensasi, tidak efektifnya pengawasan dewan direksi dan komite audit
atas proses pelaporan keuangan dan pengendalian internal dan sejenisnya.
Opportunity Organizational
Structure
Struktur organisasi yang kompleks dan tidak satabil. Contoh faktor risiko: Struktur organisasi yang terlalu kompleks, perputaran personil perusahaan
seperti senior manajer atau direksi yang tinggi.
Rationalization Rationalization
Sikaprasionalisasi manajemen, atau karyawan yang memungkinkan mereka untuk terlibat dalam danatau membenarkan kecurangan pelaporan
keuangan. Contoh faktor risiko: Jika CEO atau manajer puncak lainnya tidak peduli pada proses pelaporan keuangan, pelaporan keuangan yang
curang lebih mungkin terjadi.
Sumber : Penelitian yang dilakukan oleh Skousen et al., 2009
C.
Earnings management
Earnings management
manajemen laba menurut Schipper 1997 adalah suatu intervensi terhadap proses pelaporan keuangan eksternal untuk
memperoleh beberapa keuntungan pribadi.
Earnings management
seringkali dilakukan atas intervensi manajemen. Pernyataan itu sejalan dengan Healy
and Wahlen 1999 yang menyatakan bahwa
earnings management
terjadi ketika manajer menggunakan
judgment
dalam pelaporan keuangan dan melakukan manipulasi transaksi untuk mengubah laporan keuangan, baik
digunakan untuk menyesatkan beberapa
stakeholders
tentang kinerja suatu perusahaan atau untuk mempengaruhi kontrak yang bergantung pada angka-
angka dalam laporan keuangan. Standar Akuntansi Keuangan SAK memberikan fleksibilitas bagi
manajemen untuk memilih kebijakan akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan. Fleksibilitas inilah yang terkadang dimanfaatkan oleh manajemen
untuk memilih kebijakan yang dapat menguntungkannya.
Earnings Manajemen
manajemen laba adalah salah satu cara yang digunakan oleh para manajer untuk mempengaruhi angka laba secara sistematis, dengan cara
memilih kebijakan akuntansi dan prosedur akuntansi tertentu yang bertujuan untuk memaksimumkan keuntungan manajer dan atau nilai pasar dari
perusahaan. Scott 2000: 34 membagi cara pemahaman atas manajemen laba menjadi
dua. Pertama, melihatnya sebagai perilaku oportunis manajer untuk memaksimalkan utilitasnya dalam menghadapi kontrak kompensasi, kontrak
utang dan
political cost Opportunistic Earnings Manajemen
. Kedua, dengan memandang manajemen laba dari prespektif
efficien contracting efficien
earnings manajemen
, manajemen laba memberi manajer suatu fleksibilitas untuk melindungi diri mereka dan perusahaan dalam mengatisipasi kejadian-
kejadian yang tak terduga untuk keuntungan pihak peningkatan atau penurunan aktiva bersih dalam suatu periode akuntansi dan atas modal
perusahaan dalam periode waktu tertentu. Alasan terjadinya motivasi manajemen laba menurut Scott 2000: 302,
yaitu: 1.
Bonus Purposes.
2.
Political Motivation.
3.
Taxation Motivation.
4. Pergantian CEO.
5.
Initial Public Offering
IPO
.
6. Pentingnya Memberi Informasi Pada Investor.
Basis akrual banyak digunakan sebagai dasar penyusunan laporan keuangan. Pemilihan basis akrual bertujuan untuk menjadikan laporan
keuangan lebih informatif yaitu laporan keuangan yang mencerminkan kondisi yang sebenarnya, tetapi pada kenyataannya basis akrual digunakan
untuk menyesuaikan beban dan pendapatan dengan periodenya, bukan mengaitkan beban dan pendapatan berdasarkan atas pengeluaran dan
penerimaan kas. Oleh karena itu, basis akrual dapat digunakan untuk
melakukan manajemen laba. Berbagai teori yang diuraikan di atas mengindikasikan bahwa terdapat hubungan erat antara
earnings management
dan
financial statement fraud
. Pernyataan tersebut diperkuat kembali oleh Rezaee 2002 yang menyatakan bahwa:
Suatu
financial statement fraud
sering diawali dengan salah saji atau manajemen laba dari laporan keuangan kuartal yang
dianggap tidak material tetapi akhirnya berkembang menjadi
fraud
secara besar-besaran dan menghasilkan laporan keuangan tahunan yang menyesatkan secara material.
Berdasarkan uraian di atas, relevan bila untuk mendeteksi adanya
financial statement fraud
diproksikan dengan
earnings management
yang dilakukan perusahaan karena keduanya memiliki hubungan erat.