Konsistensi Penyajian Laporan Keuangan Perusahaan Publik : Analisis Kritis Atas Opini Auditor Dan Laporan Keuangan Auditan Tahun 2007.

(1)

KONSISTENSI PENYAJIAN LAPORAN KEUANGAN

PERUSAHAAN PUBLIK : ANALISIS KRITIS ATAS OPINI

AUDITOR DAN LAPORAN KEUANGAN AUDITAN TAHUN

2007

SKRIPSI

Diajukan Dalam Rangka Penyelesaian Studi Strata 1 Untuk Mencapai Gelar Sarjana Ekonomi

Oleh

Nama : Arif Handoko

N I M : 3351405016

Program Studi : Akuntansi S1

JURUSAN AKUNTANSI

FAKULTAS EKONOMI

UNIVERSITAS NEGERI SEMARANG

2009

(2)

Lembar Persetujuan Pembimbing

Skripsi ini telah disetujui pembimbing untuk diajukan ke sidang panitia ujian skripsi pada

Hari : Senin

Tanggal : 2 September 2009

Menyetujui :

Pembimbing I Pembimbing II

Dra. Sri Kustini Amir Mahmud, S.Pd., M.Si

NIP. 195003041979032001 NIP. 197212151998021001

Mengetahui : Ketua Jurusan Akuntansi

Amir Mahmud, S.Pd., M.Si NIP. 197212151998021001

(3)

iii

Lembar Pengesahan Kelulusan

Skripsi ini telah dipertahankan di depan Sidang Panitia Ujian Skripsi Fakultas Ekonomi, Universitas Negeri Semarang pada:

Hari : Kamis

Tanggal : 17 September 2009

Penguji Skripsi

Drs. Asrori, M.S. NIP. 196005051986011001

Anggota I Anggota II

Dra. Sri Kustini Amir Mahmud, S.Pd., M.Si

NIP. 195003041979032001 NIP. 197212151998021001

Mengetahui : Dekan

Drs. Agus Wahyudin, M.Si NIP 196208121987021001

(4)

PERNYATAAN

Saya menyatakan bahwa yang tertulis di dalam skripsi ini benar-benar hasil karya saya sendiri, bukan jiplakan dari karya orang lain, baik sebagian atau seluruhnya. Pendapat atau temuan orang lain yang terdapar dalam skripsi ini dikutip atau dirujuk berdasarkan kode etik ilmiah.

Semarang, Agustus 2009

Arif Handoko NIM. 3351405016

(5)

v SARI

Arif Handoko, 2009. “Konsistensi Penyajian Laporan Keuangan Perusahaan Publik : Analisis Kritis Atas Opini Auditor Dan Laporan Keuangan Auditan Tahun 2007”, Jurusan Akuntansi, Fakultas Ekonomi, UNNES, 105 halaman, 1 gambar, 44 tabel

Kata Kunci : Konsistensi Penyajian, Laporan Keuangan, Opini Auditor, Catatan atas Laporan Keuangan

Konsistensi dan daya banding sebuah laporan keuangan merupakan salah satu syarat agar sebuah informasi akuntansi berkualitas serta berguna bagi pemakainya dalam menentukan sebuah kebijakan terkait keputusan investasinya. Penelitian sebelumnya menunjukkan masih banyak perusahaan publik yang tidak konsisten dalam menyajikan laporan keuangannya serta masih ada akuntan publik yang tidak memberikan penjelasan dalam laporan opini auditor auditornya. Permasalahan penelitian ini yaitu apakah laporan keuangan perusahaan publik telah benar-benar disajikan secara konsisten, akun apa saja yang disajikan secara tidak konsisten, serta indikasi apa yang ditemukan apabila terjadi ketidakkonsistenan dalam penyajian laporan keuangan perusahaan publik yang terdaftar di BEI. Tujuan penelitian ini adalah untuk mengetahui apakah perusahaan publik telah menyajikan laporan keuangannya secara konsisten.

Data yang digunakan adalah data sekunder berupa laporan keuangan auditan neraca, laporan laba rugi, dan laporan arus kas perusahaan yang terdaftar di BEI selama dua tahun yaitu tahun 2007 dan 2008. Penelitian ini melanjutkan penelitian terdahulu dengan menggunakan sampel yang sama yaitu laporan keuangan perusahaan selama dua tahun yang dipublikasikan di Pojok BEI Semarang dan dari situs www.bei.co.id. Tujuannya adalah untuk memperbandingkan tingkat konsistensi perusahaan dalam menyajikan laporan keuangannya pada penelitian sebelumnya dengan sekarang. Metode analisis data menggunakan analisis dokumentasi secara kritis (dialectical document approach). Hasil penelitian menunjukkan masih banyak perusahaan publik yang menyajikan secara tidak konsisten laporan keuangannya, tidak adanya catatan yang diberikan terkait dengan adanya ketidakkonsistenan dalam catatan atas laporan keuangan, serta masih adanya akuntan publik yang tidak memberikan penjelasan terkait dengan ketidakkonsistenan yang terjadi dalam opini auditornya. Hal ini memberikan indikasi bahwa telah terjadi pelanggaran dalam menyajikan laporan keuangan konsolidasi dimana seharusnya laporan keuangan harus menerapkan prinsip konsistensi dan daya banding (comparability) serta akuntan publik yang menerapkan standar profesionalnya untuk memberikan catatan apabila terdapat ketidakkonsisitenan dalam penyajian sebuah laporan keuangan.

Saran yang diberikan kepada para peneliti selanjutnya adalah perlu digunakan sampel yang lebih representatif agar diperoleh hasil penelitian yang lebih akurat. Selain itu diperlukan ketelitian bagi para pemakai laporan keuangan dalam menganalisis laporan keuangan konsolidasi terutama dalam melakukan perbandingan laporan keuangan secara tahunan.

(6)

Motto Dan Persembahan

~ QS. Ar Rahman: 13

“Maka nikmat Tuhan kamu yang manakah yang kamu dustakan?”.

~ QS. Al Baqarah: 153

“Hai orang-orang yang beriman, jadikanlah sabar dan shalat sebagai penolongmu. Sesungguhnya Allah bersama orang-orang yang sabar”.

~ Elizabeth Kubler-Ross

“Tak ada kesalahan-kesalahan, tak ada kebetulan-kebetulan. Seluruh peristiwa adalah rahmat yang diberikan agar kita belajar darinya”.

Karya kecil ini spesial kupersembahkan untuk :

~ A yah I buku tercinta dan keluarga besarku dirumah yang tiada henti untaian do’a kalian untukku

~ A an, R iza, A ni, H arini, Taufik, Frantau, A zwar jalinan silaturahmi yang hangat ini takkan pernah tergantikan oleh apapun,

~ Seluruh teman-teman seperjuangan di A kuntansi S1 2005 dan terima kasih atas semua doa semangat kalian ,....

(7)

vii

KATA PENGANTAR

Alhamdulillah segala rasa syukur penulis panjatkan ke hadirat Allah SWT, yang senantiasa melimpahkan rahmat dan hidayah-Nya kepada penulis, sehingga penulis dapat menyelesaikan penulisan skripsi dengan judul “Konsistensi Penyajian Laporan Keuangan perusahaan publik: Analisis Kritis atas Opini Auditor dan Laporan Keuangan Auditan Tahun 2007”. Skripsi ini disusun dalam rangka menyelesaikan studi strata satu untuk memperoleh gelar Sarjana Ekonomi pada Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Negeri Semarang

Skripsi ini tidak akan selesai dengan baik tanpa motivasi dan bimbingan berbagai pihak, untuk itu penulis mengucapkan rasa terima kasih kepada :

1. Prof. Dr. Sudijono Sastroatmodjo, M.Si., Rektor Universitas Negeri Semarang

2. Drs. Agus Wahyudin, M.Si., Dekan Fakultas Ekonomi Universitas Negeri Semarang

3. Amir Mahmud, S.Pd., M.Si., Ketua Jurusan Akuntansi dan dosen pembimbing II yang selalu membuka cara pandang yang baru terhadap penulis dalam menciptakan suatu karya tulis.

4. Dra. Sri Kustini, dosen pembimbing I yang selalu berusaha meluangkan waktunya untuk memberikan arahan serta petunjuk kepada penulis.

5. Dosen-Dosen lainnya Fakultas Ekonomi UNNES, yang telah memberikan ilmu, dan pengalaman paling berharga, serta bimbingannya hingga penulis berhasil menyelesaikan studi.

(8)

viii

6. Segenap tenaga administrasi dan karyawan Fakultas Ekonomi yang telah begitu banyak membantu dan memudahkan urusan penulis.

7. Pihak ISX Corner-UNDIP, yang memberikan bantuan dan pengarahan saat penelitian.

Akhir kata, dengan segala kerendahan hati semoga Allah SWT senantiasa memberikan pahalanya kepada semua pihak yang telah membantu terselesaikannya skripsi ini. Semoga skripsi ini dapat bermanfaat bagi penulis pada khususnya dan bagi pembaca pada umumnya.

Semarang, Agustus 2009

(9)

ix DAFTAR ISI

Halaman

HALAMAN JUDUL ... i

LEMBAR PERSETUJUAN PEMBIMBING ... ii

LEMBAR PENGESAHAN KELULUSAN ... iii

PERNYATAAN ... iv

SARI ... v

MOTTO DAN PERSEMBAHAN ... vi

KATA PENGANTAR ... vii

DAFTAR ISI ... ix

DAFTAR GAMBAR ... xi

DAFTAR TABEL ... xii

DAFTAR LAMPIRAN ... xiv

BAB I PENDAHULUAN ... 1

1.1 Latar Belakang Masalah ... 1

1.2 Rumusan Masalah ... 8

1.3 Tujuan Penelitian ... 9

1.4 Manfaat Penelitian ... 9

BAB II LANDASAN TEORI ... 11

2.1 Pengertian dan Tujuan Laporan Keuangan ... 11

2.2 Karakteristik Kualitatif Laporan Keuangan ... 19

(10)

2.3.1 Perubahan Akuntansi yang dapat Mempengaruhi

Konsistensi ... 32

2.3.1 Perubahan Akuntansi yang tidak Mempengaruhi Konsistensi ... 35

2.4 Penelitian Terdahulu ... 37

BAB III METODE PENELITIAN ... 39

3.1 Dasar Penelitian ... 39

3.2 Subjek Penelitian ... 40

3.3 Fokus Penelitian ... 40

3.4 Sumber Data ... 41

3.5 Teknik Pengumpulan Data ... 42

3.6 Metode Analisis Data ... 42

BAB IV HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN ... 44

4.1 Hasil Penelitian ... 44

4.1.1 Deskripsi Objek Penelitian ... 44

4.1.2 Hasil Analisis Data ... 45

BAB V PENUTUP ... 65

5.1 Simpulan ... 65

5.2 Saran ... 65

DAFTAR PUSTAKA ... 67

(11)

Daftar Gambar

Halaman Gambar 2.1 Karakteristik Kualitatif Informasi Akuntansi ... 23

(12)

xii Daftar Tabel

Halaman Tabel 3.1 Daftar nama sampel perusahaan yang akan diteliti ... 40 Tabel 4.1 Daftar perusahaan yang akan diperbandingkan berdasarkan

kriteria ... 44 Tabel 4.2 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Current Asset ... 46 Tabel 4.3 Hasil penelusuran terhadap kelompok Current Asset ... 47 Tabel 4.4 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok akun current asset ... 48 Tabel 4.5 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Non Current

Asset ... 49

Tabel 4.6 Hasil penelusuran terhadap kelompok Non Current Asset ... 50 Tabel 4.7 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok akun non current asset ... 51 Tabel 4.8 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Total Asset ... 52 Tabel 4.9 Hasil penelusuran terhadap kelompok Total Asset ... 54 Tabel 4.10 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok akun Total Asset ... 55 Tabel 4.11 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Current Liability 56 Tabel 4.12 Hasil penelusuran terhadap kelompok Current Liability... 57 Tabel 4.13 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok akun Current Liability ... 59 Tabel 4.14 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Non Curent

Liability ... 60

Tabel 4.15 Hasil penelusuran terhadap kelompok Non Current Liability .... 61 Tabel 4.16 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok akun Non Current Liability ... 62 Tabel 4.17 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Equity ... 62 Tabel 4.18 Hasil penelusuran terhadap kelompok Equity ... 64 Tabel 4.19 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

(13)

xiii

Tabel 4.20 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Revenue ... 66 Tabel 4.21 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok akun Revenue ... 67 Tabel 4.22 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Cost of Good

Sold ... 68

Tabel 4.23 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan Opini Auditor pada kelompok akun Cost of Good Sold ... 69 Tabel 4.24 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Operating

Expenses ... 70

Tabel 4.25 Hasil penelusuran terhadap kelompok Operating Expenses ... 71 Tabel 4.26 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok Akun Operating Expenses ... 72 Tabel 4.27 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Other Income .... 74 Tabel 4.28 Hasil penelusuran terhadap kelompok Other Income ... 74 Tabel 4.29 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok Akun Other Income ... 75 Tabel 4.30 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Tax Expenses .... 76 Tabel 4.31 Hasil penelusuran terhadap kelompok Tax Expenses ... 77 Tabel 4.32 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok Akun Tax Expenses ... 77 Tabel 4.33 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Net Income... 78 Tabel 4.34 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok Akun Net Income ... 79 Tabel 4.35 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Cash from

Operating ... 80

Tabel 4.36 Hasil penelusuran terhadap kelompok Cash from Operating ... 81 Tabel 4.37 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

Opini Auditor pada kelompok Akun Cash from Operating ... 78 Tabel 4.38 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Cash from

Investing ... 83

(14)

xiv

Tabel 4.40 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan Opini Auditor pada kelompok Akun Cash from Investing ... 86 Tabel 4.41 Hasil pembandingan terhadap kelompok akun Cash from

Financing ... 87

Tabel 4.42 Hasil penelusuran terhadap kelompok Cash from Financing ... 88 Tabel 4.43 Tabel penelusuran pada Catatan Atas Laporan Keuangan dan

(15)

Daftar Lampiran

Halaman Lampiran 1 Daftar Perusahaan yang Konsisten dan Tidak Konsisten dalam

Menyajikan Laporan Keuangan ... 96 Lampiran 2 Daftar Perusahaan yang memberikan keterangan pada Catatan

atas Laporan Keuangan ... 98 Lampiran 3 Daftar Perusahaan yang Memberikan Keterangan pada laporan

Opini Auditor ... 100 Lampiran 4 Daftar pengelompokan perusahaan konsisten dan tidak

(16)

BAB I PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Sejak tahun 1994 Standar Akuntansi Indonesia telah disusun dengan acuan standar akuntansi internasional (International Accounting Standards/IAS atau diubah menjadi International Financial Reporting Standards/IFRS sejak tahun 2001) dengan tujuan untuk meningkatkan kualitas informasi akuntansi. Namun beberapa penelitian memberikan bukti bahwa kualitas informasi akuntansi di Indonesia masih rendah. Graham dan King (2000) dalam Feliana (2007) menemukan daya informasi angka-angka akuntansi terhadap harga pasar relatif rendah dibandingkan dengan negara-negara Asia yang lain. Daya informasi akuntansi di Indonesia berada dibawah negara Philipina, Thailand dan Korea. Leeuz (2000) dalam Feliana (2007) menemukan bahwa tingkat manajemen laba di Indonesia relatif tinggi (rangking ke 15 terbesar diantara 31 negara) dengan menggunakan data antara tahun 1990 sampai 1999. Bahkan analisis yang dilakukan oleh Kwik Kian Gie dalam Rizky (2003), memberikan indikasi yang sangat kuat bahwa laporan keuangan auditan telah turun nilainya di mata publik pemakai lapoaran keuangan tersebut. Menurut Kwik laporan keuangan auditan yang menjadi dasar dalam pengambilan keputusan di Indonesia telah terkontaminasi dengan munculnya praktek mark up dan manipulasi data.

Banyaknya kasus hukum yang melibatkan manipulasi akuntansi juga menjadi salah satu penyebab menurunnya kualitas informasi akuntansi. Skandal manipulasi akuntansi yang terjadi ini melibatkan sejumlah perusahaan besar di

(17)

Amerika seperti Enron, Tyco, Global Crossing, dan Worldcom maupun beberapa perusahaan besar di Indonesia seperti Kimia Farma dimana ditemukan adanya salah saji yang dilakukan oleh auditor eksternal yang mengakibatkan lebih saji laba bersih untuk tahun yang berakhir 31 Desember 2001, kasus pada Bank Lippo, serta PT Telkom yang dahulunya mempunyai kualitas audit yang tinggi (Susiana 2007; Koroy 2008). Kasus seperti ini melibatkan banyak pihak dan berdampak cukup luas. Keterlibatan CEO, komisaris, komite audit, internal auditor, sampai kepada eksternal auditor seperti yang dialami oleh Enron cukup membuktikan bahwa kecurangan ini banyak dilakukan oleh orang dalam, terungkapnya skandal-skandal ini cukup membuat menurunnya kepercayaan masyarakat terhadap kualitas informasi akuntansi yang ada (Susiana, 2007).

Akuntansi sebagai sebuah sistem informasi merupakan teknik yang menggambarkan proses yang menghubungkan sumber data melalui saluran komunikasi dengan para penerima informasi. Melalui sebuah siklus yang disebut dengan siklus akuntansi, bukti-bukti transaksi diproses menjadi bentuk-bentuk informasi yang kita kenal dengan laporan keuangan. Output akuntansi (laporan keuangan) dalam bentuk sebuah informasi (informasi akuntansi) adalah merupakan produk dari suatu “pabrik” atau sistem akuntansi dimana output ini dibutuhkan masyarakat karena memiliki manfaat yang besar. Laporan keuangan ini menggambarkan proses perusahaan secara keseluruhan sehinggga informasi yang terkandung didalamnya sangat dibutuhkan oleh para penggunanya (Sari, 2009)

(18)

Informasi Akuntansi merupakan informasi keuangan yang digunakan oleh pihak eksternal perusahaan seperti pemegang saham, investor, kreditur, lembaga keuangan, pemerintah, masyarakat, dan pihak-pihak lain untuk menentukan kepentingan mereka terhadap perusahaan. Financial Accounting Standard Board (FASB) dalam Statement of Financial Accounting Concept No. 2 (SFAC No.2) mendefinisikan informasi akuntansi sebagai informasi yang disediakan melalui pelaporan keuangan dan berbagai penjelas yang digunakan sebagai laporan keuangan.

SFAC No.1 menyatakan bahwa pelaporan keuangan harus menyertakan informasi yang berguna bagi investor, kreditur, dan pemakai lain yang potensial untuk dapat digunakan dalam mengambil keputusan yang rasional untuk investasi, kredit dan yang serupa. Informasi akuntansi tersebut haruslah dapat dimengerti oleh para pemakai laporan keuangan karena laporan keuangan memberikan gambaran mengenai kegiatan operasional perusahaan selama satu periode. Informasi Akuntansi tersebut akan bermanfaat dan dapat dimengerti oleh para pemakainya bila memenuhi beberapa kriteria atau standar agar menjadi suatu informasi yang berkualitas. Dalam kaitannya dengan kualitas laporan keuangan, FASB dalam Statementnya No. 2 menyatakan bahwa untuk dapat dikatakan berkualitas, laporan keuangan harus memiliki unsur kualitas primer dan kualitas sekunder (Arifin, 2003). Kualitas primer terdiri dari relevan dan dapat dipercaya (Reliability). Akuntan mempunyai kewajiban untuk memilih, memproses, dan melaporkan informasi yang relevan kepada para penggunanya (Juniarti, 2001). Relevan adalah kemampuan informasi untuk menciptakan keputusan yang

(19)

berbeda dengan jalan membantu para pemakai untuk meramalkan hasil dari kejadian masa lalu, sekarang dan yang akan datang atau menegaskan atau memperbaiki perkiraan sebelumnya. Agar informasi relevan harus memiliki mempunyai nilai prediktif, mempunyai nilai umpan balik dan disajikan tepat waktu (Kodrat 2006; Sutikno 2000). Reliability (dapat dipercaya) adalah kualitas informasi yang menjamin bahwa informasi benar-benar bebas dari kesalahan dan bias serta menyajikan dengan benar apa yang seharusnya disajikan. Agar dapat dipercaya maka informasi harus dapat diuji kebenarannya (Variability), netral (Neutrality) dan menyajikan dengan benar serta dapat memberikan gambaran yang tepat (Representational Faithfulness) (Arifin 2003; Kodrat 2006; Sutikno 2000).

Kualitas sekunder terdiri dari dua unsur yaitu mempunyai daya banding (Comparability) berarti kebergunaan informasi akuntansi dalam pengambilan keputusan akan jadi meningkat jika informasi tersebut dapat diperbandingkan dengan informasi yang sama dengan perusahaan yang berbeda atau dengan informasi yang berasal dari perusahaan yang sama dalam tahun yang berbeda. Daya banding antar perusahaan (interfirm comparablity) diperoleh jika perusahaan menggunakan prosedur akuntansi yang sama pada saat perusahaan dihadapi dengan kejadian ekonomi yang sama (Bachtaruddin, 2003).

Unsur yang kedua yaitu perlakuan yang sama (Consistency) mensyaratkan penerapan prosedur akuntansi dengan perlakuan yang sama (Bachtaruddin, 2003). Perlakuan sama tidak berarti bahwa suatu entitas tidak boleh melakukan suatu perubahan didalam praktek akuntansi, seperti suatu perubahan dari akuntansi

(20)

persediaan LIFO menjadi FIFO. Jika suatu perubahan terjadi, tentunya merupakan akibat dari suatu perubahan keadaan ekonomi. Sifat dari perubahan itu dan pengaruhnya pada daftar keuangan harus dijelaskan. Dalam prakteknya, perusahaan harus juga dapat menunjukkan bahwa praktek akuntansi yang baru lebih memberi keuntungan dari pada praktek akuntansi yang lama dikarenakan perubahan keadaan ekonomi yang berjalan (Bachtaruddin, 2003).

Prinsip comparability atau daya banding yang didalamnya juga terdapat prinsip konsistensi pada laporan keuangan merupakan hal yang sangat penting bagi kualitas informasi akuntansi sebuah perusahaan. Informasi akuntansi suatu perusahaan akan memiliki kegunaan, jika informasi tersebut dapat diperbandingkan dengan informasi yang sama dari perusahaan lain atau informasi yang sama untuk periode yang berbeda (FASB 1980 dalam Christiawan, 2000). Perbandingan informasi yang sama untuk periode yang berbeda mengharuskan adanya konsistensi dalam penyajian informasi. Konsistensi dalam penyajian laporan keuangan perusahaan publik adalah sangat penting, karena laporan keuangan tahunan perusahaan publik merupakan informasi keuangan yang dipublikasikan kepada masyarakat (investor, calon investor, kreditor dan pemakai lainnya) dan akan dianalisis untuk mendukung keputusan investasi, kredit atau lainnya (FASB, 1984). Agar dapat dianalisis dengan menggunakan teknik yang ada, laporan keuangan harus memiliki konsistensi dalam penyajian (Palepu, 2000 dalam Christiawan, 2000) dan disajikan dalam format yang mudah dimengerti (Maines, et al. 1999).

(21)

Ketidakkonsistenan penyajian akan menyulitkan dalam penggunaan alat analisis dan bahkan hasil analisis bisa menyesatkan. Karena itulah maka laporan keuangan perusahaan publik harus diaudit oleh auditor independen (Arens, 2000 dalam Christiawan, 2000). Penelitian mengenai tingkat konsistensi pengungkapan laporan keuangan pernah dilakukan sebelumnya oleh Akuy (1999) dalam Christiawan (2000). Hasil penelitian menunujukkan adanya ketidakkonsistenan penyajian yang terdapat pada dua dari lima belas perusahaan publik di Jawa Timur (Christiawan, 2000). Penelitian serupa juga dilakukan sendiri oleh Christiawan (2000) terhadap perusahaan publik di Indonesia, dan hasilnya menunjukkan beberapa perusahaan telah menyajikan secara tidak konsisten laporan keuangannya. Penelitian yang dilakukan oleh Sutikno (2000) terhadap empat pemakai laporan keuangan di BEJ juga menyimpulkan adanya pelaporan keuangan yang tidak relevan dan kurang dapat diperbandingkan.

Konsistensi penyajian laporan keuangan yang dimaksud disini adalah kesamaan dalam klasifikasi akun yang ada dalam laporan keuangan yang biasanya diterbitkan dalam bentuk perbandingan dua tahun. Masalah konsistensi penyajian laporan keuangan diatur oleh standar auditing. Akuntan publik yang mengaudit laporan keuangan historis harus memberikan pengungkapan atau penjelasan, jika laporan keuangan auditan tidak konsisten dalam penyajiannya. Hal ini diatur dalam standar pelaporan yang ke-2 yaitu laporan auditor harus menunjukkan, jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya IAI (2001). Standar konsistensi ini menjamin

(22)

agar laporan keuangan auditan memiliki daya banding. Berdasarkan standar ini, jika akuntan publik tidak memberikan penjelasan apapun dalam laporan audit, maka laporan keuangan seharusnya konsisten dalam penyajiannya. Ketidakkonsistenan penyajian laporan keuangan perusahaan publik juga merupakan pelanggaran atas keputusan peraturan Bapepam tentang Pedoman Penyajian Laporan Keuangan Nomor VIII.G.7 (Bapepam, 2000).

Konsistensi penyajian dalam laporan keuangan di sini dalam arti adalah konsisten tidaknya penyajian akun dalam laporan keuangan auditan tahun 2007 yang dilaporkan dalam laporan keuangan tahun 2007 dibandingkan dengan penyajian akun dalam laporan keuangan auditan tahun 2007 yang dilaporkan dalam laporan keuangan tahun 2008.

Penelitian ini akan melanjutkan hasil penelitian serupa yang telah dilakukan sebelumnya oleh Christiawan (2000) terhadap 32 perusahaan publik di Indonesia. Pada penelitan sebelumnya digunakan laporan keuangan periode 2000 dan 2001 kemudian pada penelitian kali ini akan digunakan data laporan keuangan perusahaan periode 2007 dan 2008. Penelitian ini merujuk pada rekomendasi Christiawan untuk melakukan cros check ulang hasil temuan pada penelitian sebelumnya untuk melihat sejauh mana tingkat perkembangan konsistensi perusahaan yang telah diteliti sebelumnya dalam melaporkan hasil usahanya apakah lebih baik atau tidak. Hasil penelitian yang dilakukan oleh Christiawan menunjukkan ada 12 perusahaan publik yang tidak konsisten dalam menyajikan laporan keuangannya serta tidak memberikan penjelasan di dalam catatan atas laporan keuangan serta laporan opini auditor.

(23)

Penelitian ini hanya melakukan analisis konsistensi atas laporan keuangan auditan tahun 2007 dari perusahaan publik yang diambil secara acak. Laporan keuangan auditan didownload dari website Bursa Efek Indonesia (BEI). Konsistensi yang diteliti adalah konsistensi penyajian akun dalam current assets,

non-current assets, total assets, curent liability, non-current liability, equity, revenue, cost of good sold, operating expenses, other income (charges), tax expenses, net income dan total net cash flow from operating, investing dan financing. Masing-masing akun tersebut akan diteliti konsisten atau tidak dalam

penyajian jumlahnya.

Apabila dijumpai adanya ketidakkonsistenan penyajian laporan keuangan auditan dan akuntan tidak memberikan pengungkapan yang memadai, maka dapat disimpulkan adanya pelanggaran standar auditing. Ketidakkonsistenan laporan keuangan auditan, selain melanggar standar auditing yang ada, juga memberikan indikasi awal bahwa akuntan publik yang memeriksa melakukan kesalahan dalam menginterpretasikan sebuah temuan audit.

Berdasarkan latar belakang tersebut, maka dalam penelitian ini peneliti mengambil judul ”KONSISTENSI PENYAJIAN LAPORAN KEUANGAN PERUSAHAAN PUBLIK : ANALISIS KRITIS ATAS OPINI AUDITOR DAN LAPORAN KEUANGAN AUDITAN TAHUN 2007“

1.2 RUMUSAN MASALAH

Berdasarkan latar belakang masalah tersebut, maka dapat dirumuskan masalah sebagai berikut :

(24)

1. Apakah laporan keuangan auditan perusahaan publik benar-benar telah disajikan secara konsisten ?

2. Akun – akun apa saja yang disajikan tidak konsisten dalam laporan keuangan auditan ?

3. Indikasi apa yang bisa disimpulkan dari ketidakkonsistenan penyajian akun-akun dalam laporan keuangan auditan ?

1.3 TUJUAN

Tujuan yang hendak dicapai dalam penelitian ini adalah :

1. Untuk mengetahui apakah perusahaan-perusahaan publik telah benar-benar menyajikan laporan keuangan auditan secara konsisten ?

2. Untuk mengetahui terdiri dari akun apa saja yang disajikan secara tidak konsisten dalam laporan keuangan auditan ?

3. Untuk mengetahui indikasi-indikasi yang timbul dari ketidakkonsistenan penyajian akun-akun dalam laporan keuangan auditan ?

1.4 MANFAAT PENELITIAN

Adapun hasil dari penelitian ini diharapkan dapat memberikan manfaat sebagai berikut :

1. Secara Teoritis

Memberikan tambahan informasi bagi pembaca dan bahan rujukan bagi peneliti yang akan mengembangkan penelitian sejenis.

(25)

2. Secara Praktis

a. Bagi Peneliti, dapat memperluas pengetahuan mahasiswa dibidang akuntansi, terutama dalam hal penyajian laporan keuangan harus memperhatikan kualitas informasi yang akan disajikan bagi para pengguna laporan keuangan.

b. Bagi universitas, dapat menambah bahan referensi terutama dalam hal penyusunan skripsi.

(26)

BAB II LANDASAN TEORI

2.1 Pengertian dan Tujuan Laporan Keuangan

Laporan keuangan merupakan output dan hasil akhir dari proses akuntansi. Para pemakai laporan keuangan ini akan menggunakannya sebagai bahan informasi untuk meramalkan, membandingkan, dan menilai dampak keuangan yang timbul dari proses pengambilan keputusan ekonomi. Disamping sebagai informasi, laporan keuangan juga sebagai alat pertanggungjawaban manajemen atas penggunaan sumber daya yang dipercayakan kepadanya sekaligus menggambarkan indikator kesuksesan suatu perusahaan dalam mencapai tujuannya (Harahap 2004; Munawir 2001 ).

Menurut Munawir (2001), laporan keuangan adalah hasil proses akhir yang dapat digunakan sebagai alat untuk berkomunikasi antara data keuangan atau aktivitas suatu perusahaan dengan pihak-pihak yang berkepentingan dengan data atau aktivitas perusahaan tersebut.

Pada awal perkembangan akuntansi di Indonesia laporan keuangan hanya digunakan sebagai bahan pertanggungjawaban manajemen atas hasil operasi perusahaan yang telah dilakukannya selama satu periode akuntansi. Namun pergeseran waktu telah mengubah pola pikir dan perilaku para pengguna laporan keuangan, laporan keuangan tidak hanya berguna sebagai alat pertanggungjawaban manajemen atas penggunaan sumber daya yang ada tetapi

(27)

juga menjadi bahan pertimbangan dalam memprediksi keadaan dimasa yang akan datang (Nashirudin 2008; Brigham dan Houston dalam Hertanti 2005).

Menurut Zaki Baridwan (2000) laporan keuangan merupakan ringkasan dari suatu proses pencatatan yang merupakan suatu ringkasan dari transaksi-transaksi keuangan yang terjadi selama tahun buku yang bersangkutan. Laporan keuangan ini dibuat oleh manajemen dengan tujuan untuk mempertanggungjawabkan tugas-tugas yang dibebankan kepadanya oleh para pemilik perusahaan serta untuk memenuhi tujuan-tujuan lain yaitu sebagai laporan kepada pihak-pihak di luar perusahaan.

Sedangkan definisi laporan keuangan menurut Departemen Keuangan (2005) berdasarkan peraturan Bapepam Nomor : VIII.G.7 tentang Pedoman Penyajian Laporan Keuangan, Lampiran Keputusan Ketua Bapepam Nomor Kep-06/PM/2000 tentang Pedoman Penyajian Laporan Keuangan dijelaskan bahwa laporan keuangan terdiri dari : Neraca yang menggambarkan posisi keuangan yang menunjukkan aktiva, kewajiban dan ekuitas dari suatu perusahaan pada tanggal tertentu; Laporan Rugi Laba yang merupakan ringkasan aktivitas usaha perusahaan untuk periode tertentu yang melaporkan hasil usaha bersih atau kerugian yang timbul dari kegiatan usaha dan aktivitas lainnya; Laporan Perubahan Ekuitas yaitu laporan yang menunjukkan perubahan ekuitas perusahaan yang menggambarkan peningkatan atau penurunan aktiva bersih atau kekayaan selama periode pelaporan; Laporan Arus Kas yang menunjukkan penerimaan dan pengeluaran kas dalam aktivitas perusahaan selama periode tertentu dengan diklasifikasikan menurut aktivitas operasi, investasi dan

(28)

pendanaan; Catatan Atas Laporan Keuangan yang memberikan penjelasan mengenai gambaran umum perusahaan, ikhtisar kebijakan akuntansi, penjelasan pos-pos laporan keuangan dan informasi penting lainnya.

Laporan keuangan sebagai alat pencatatan dan alat pertanggungjawaban manajemen serta sebagai alat pengambilan keputusan memiliki konsekuensi harus dapat memberikan nilai lebih (mampu memprediksi tingkat pengembalian modal) bagi para penggunanya. Hal ini sesuai dengan tujuan laporan keuangan yang ada dalam pernyataan SFAC No. 1 sebagai berikut (FASB, 1980) :

1. First objective of financial statements is to provide information useful to investors for making rational investment, credit, and similar decisions.

Informasi yang dihasilkan oleh laporan keuangan haruslah dapat dipahami oleh para pemakainya serta layak untuk menggambarkan aktivitas bisnis dan ekonomi yang terjadi serta informasi yang dihasilkan apakah sesuai sesuai dengan ketentuan yang berlaku.

2. Second objective of financial statements is to provide information about amount, timing and uncertainty of prospective cash receipts”. Tujuan Laporan

Keuangan menurut ketetapan ini yaitu untuk menyediakan informasi yang akan digunakan investor untuk membuat keputusan investasi secara rasional dan menyediakan informasi tentang jumlah, waktu, dan ketidakpastian jumlah kas yang akan diterima.

3. Financial Reporting should provide information about the economic resources of an enterprise.

(29)

Tujuan ketiga menekankan pada kebutuhan informasi mengenai sumber daya ekonomi yang digunakan oleh perusahaan serta pengakuan terhadap kepemilikan sumber daya yang ada.

Menurut PSAK No. 1 tahun 2004 tujuan laporan keuangan secara umum adalah memberikan informasi tentang posisi keuangan, kinerja, dan arus kas peusahaan yang bermanfaat bagi sebagian besar kalangan pengguna laporan keuangan dalam rangka membuat keputusan-keputusan ekonomi serta menunjukkan pertanggungjawaban (stewardship) manajemen atas penggunaan sumberdaya-sumberdaya yang dipercayakan kepada mereka. Dalam rangka mencapai tujuan tersebut, suatu laporan keuangan menyajikan informasi mengenai perusahaan yang meliputi aktiva, kewajiban, ekuitas, pendapatan, dan beban termasuk keuntungan dan kerugian, dan arus kas. Informasi tersebut beserta informasi lainnya yang terdapat dalam catatan atas laporan keuangan membantu pengguna laporan dalam memprediksi arus kas pada masa depan khususnya dalam hal waktu dan kepastian diperolehnya kas dan setara kas.

Sementara itu tujuan laporan keuangan sebagaimana tertuang dalam surat edaran ketua Bapepam Nomor : SE-02/PM/2002 Tanggal : 27 Desember 2002, adalah untuk memberikan informasi tentang posisi keuangan, kinerja, perubahan ekuitas dan arus kas perusahaan yang bermanfaat bagi sebagian besar pengguna laporan dalam rangka membuat keputusan-keputusan ekonomi serta menunjukkan pertanggung jawaban (stewardship) manajemen atas penggunaan sumber daya-sumber daya yang dipercayakan kepada mereka. Laporan keuangan yang disusun

(30)

untuk tujuan ini diharapkan dapat memenuhi kebutuhan bersama sebagian besar pengguna.

Disamping itu menurut pernyataan CICA Handsbook Seksi 1000 dalam Agus (2009) tujuan laporan keuangan adalah sebagai berikut

“The objective of financial statements is to communicate information to

investors and other users in making decisions regarding resource allocation and assessment of management stewardship”.

Menurut A Statement of Basic Accounting Theory (ASOBAT) dalam Safri (2004) tujuan dari laporan keuangan dirumuskan dalam empat tujuan antara lain :

1. Untuk membuat keputusan yang menyangkut penggunaan kekayaan yang terbatas dan untuk menetapkan tujuan perusahaan

2. Mengarahkan dan megontrol secara efektif sumber daya manusia dan faktor produksi lainnya

3. Memelihara dan melaporkan pengamanan terhadap kekayaan 4. Membantu fungsi dan pengamanan sosial.

Menurut Trueblood Committee dalam Belkoui (1985) dalam Safri (2004) tujuan laporan keuangan adalah memberikan informasi yang berguna dalam pengambilan keputusan. Komite ini beranggotakan sembilan orang yang berasal dari akademisi dan praktisi. Mereka ditugaskan untuk merumuskan tujuan laporan keuangan. Tujuan ini dijabarkan lagi dalam berbagai tujuan spesifik antara lain :

1. Pemakai Laporan Keuangan

Tujuan utama bagi pemakai laporan keuangan adalah memberikan informasi sebagi dasar dalam proses pengambilan keputusan

(31)

Tujuan dari laporan keuangan adalah melayani pemakai umum yang memiliki wewenang, kemampuan atau sumber kekayaan yang terbatas untuk mendapatkan informasi dan yang meyakini laporan keuangan sebagai sumber informasi utama mengenai aktivitas usahanya.

3. Pemakai Lain

Tujuan laporan keuangan adalah untuk memberikan informasi yang berguna bagi investor dan kreditur untuk meramalkan, membandingkan, dan menilai potensi arus kas menurut jumlah, waktu, dan dengan memperhatikan ketidakpastian lainnya

4. Tujuan Laporan Keuangan adalah memberikan informasi yang faktual dan yang dapat ditafsirkan tentang transaksi dan kejadian lainnya yang berguna untuk meramalkan, membandingkan, menilai earning power perusahaan 5. Tujuan Laporan Keuangan bagi lembaga pemerintah dan lembaga yang

bukan bertujuan untuk mencari laba adalah untuk memberikan informasi yang berguna untuk menilai efektivitas dari manajemen dan sumber-sumber kekayaan dalam mencapai tujuannya

APB Statement No. 4 dalam Safri (2004) menggolongkan tujuan laporan

keuangan sebagai berikut : 1. Tujuan Khusus

Tujuan khusus dari laporan keuangan adalah untuk menyajikan laporan posisi keuangan, hasil usaha, dan perubahan posisi keuangan lainnya secara wajar.

(32)

2. Tujuan Umum

Tujuan umum dari laporan keuangan adalah

a. Memberikan informasi yang terpercaya tentang sumber-sumber ekonomi, dan kewajiban perusahaan.

b. Memberikan informasi yang terpercaya tentang sumber kekayaan bersih yang bersal dari kegiatan usaha dalam mencari laba artinya laporan keuangan dapat menggambarkan atau menunjukkan tingkat kemampuan perusahaan untuk mendapatkan laba dalam jangka panjang

c. Menaksir informasi keuangan yang dapat digunakan untuk menaksir potensi perusahaan dalam menghasilkan laba

d. Memberikan informasi yang diperlukan lainnya tentang perubahan harta dan kewajiban

e. Mengungkapkan informasi relevan lainnya yang dibutuhkan para pemakai laporan.

3. Tujuan Kualitatif

Tujuan kualitatif yang dirumuskan APB Statement No. 4 adalah sebagai berikut :

a. Relevance artinya memilih informasi yang benar-benar dapat

membantu pemakai laporan dalam proses pengambilan keputusan. b. Understandability artinya informasi yang dipilih untuk disajikan bukan

saja yang penting tetapi juga harus informasi yang dimengerti para pemakainya

(33)

c. Verifiability artinya hasil akuntansi itu harus dapat diperiksa oleh

pihak lain yang akan menghasilkan pendapat yang sama

d. Neutrality artinya laporan akuntansi itu netral terhadap pihak-pihak

yang berkepentingan

e. Timeliness artinya laporan akuntansi hanya bermanfaat untuk

pengambilan keputusan apabila diserahkan pada pada saat yang tepat f. Comparability artinya informasi akuntansi harus dapat saling

dibandingkan, artinya akuntansi harus memiliki prinsip yang sama baik untuk suatu perusahaan maupun perusahaan lain

g. Completeness artinya informasi akuntansi yang dilaporkan harus

mencakup semua kebutuhan yang layak bagi semua pemakai.

Tujuan utama dari laporan keuangan berdasarkan pada beberapa uraian tersebut adalah memberikan infomasi yang berguna untuk pengambilan keputusan ekonomis. Para pemakai laporan akan menggunakannya untuk meramalkan, membandingkan, dan menilai dampak keuangan yang timbul dari keputusan ekonomis yang diambilnya. Informasi mengenai dampak keuangan yang timbul tadi sangat berguna bagi pamakai untuk meramalkan, membandingkan, dan menilai arus kas. Seandainya nilai uang tidak stabil, maka hal ini harus dijelaskan dalam laporan keuangan.

Laporan keuangan perusahaan juga menggambarkan tingkat prestasi perusahaan selama satu periode. Investor dan kreditur asing menggunakan informasi tentang masa lalu untuk menilai prospek perkembangan perusahaan, sehingga walaupun keputusan mengenai investasi dan kredit menggambarkan

(34)

pengharapan investor dan kreditur dimasa yang akan datang, pengharapan itu biasanya didasarkan pada informasi tentang perusahaan dimasa lalu. Fokus utama dari laporan keuangan tentang prestasi perusahaan ditunjukkan oleh data laba-rugi dan komponen-komponennya.

2.2 Karakteristik Kualitatif Laporan Keuangan

Karakteristik kualitatif sebuah laporan keuangan menurut IAI dalam Standar Akuntansi Keuangan (2004) adalah ciri khas yang membuat informasi dalam laporan keuangan berguna bagi pemakainya.

Perkembangan dari informasi keuangan perusahaan yang akhirnya dituangkan dalam laporan keuangan dan dipublikasikan kepada masyarakat luas seringkali hanya mencakup data akuntansi tertentu saja yang secara teknis memang diperlukan dalam laporan keuangan. Standar Akuntansi Keuangan (SAK par 10) menyebutkan bahwa informasi yang disajikan di dalam laporan keuangan bersifat umum dan tidak sepenuhnya dapat memenuhi kebutuhan informasi setiap pemakai (Kodrat, 2006).

Financial Accounting Standard Board (FASB) dalam Statement of Financial Accounting Concept (SFAC) No. 2 menyatakan bahwa kegunaan atau

kemanfaatan informasi harus dievaluasi dalam hubungannya dengan maksud penyajian dan tujuan dari pelaporan keuangan difokuskan pada penggunaan informasi akuntansi dalam pengambilan keputusan (Arifin, 2003). FASB dalam Statementnya No. 2 menyatakan bahwa untuk dapat dikatakan berkualitas, laporan

(35)

keuangan harus memiliki unsur-unsur antara lain berupa kualitas primer dan kualitas sekunder.

Kualitas Primer sebuah laporan keuangan terdiri dari Relevan dan Reliabel. Relevansi suatu informasi akuntansi harus dihubungkan dengan maksud penggunaannya. Relevan adalah kemampuan informasi untuk menciptakan keputusan yang berbeda dengan jalan membantu para pemakai untuk meramalkan hasil dari kejadian masa lalu, sekarang dan yang akan datang atau menegaskan atau memperbaiki perkiraan sebelumnya. Pendapat yang sama dinyatakan Kusuma (2006) informasi juga dapat dikatakan relevan bila dapat mempengaruhi keputusan dengan menguatkan atau mengubah pengharapan para pengambil keputusan. Agar informasi relevan harus mempunyai nilai prediktif, mempunyai nilai umpan balik dan disajikan tepat waktu. Relevan ini meliputi tiga aspek yaitu

Feedback Value yaitu kualitas sebuah informasi yang memungkinkan pengguna

untuk menegaskan dan memeriksa harapan-harapan masa lalu. Laporan dari hasil kegiatan sebuah perusahaan yang memiliki kualitas feedback value memberikan kontribusi bagi investor untuk memprediksi tren atau kecenderungan dari penerimaan dari berbagai entitas atau perusahaan. Predictive Value berguna untuk menggambarkan sebuah kondisi informasi untuk dianalisis dan digunakan untuk memprediksi laba atau posisi keuangan perusahaan dimasa yang akan datang, serta aspek Timeliness (tepat waktu). Sebuah informasi dikatakan tepat waktu apabila mempunyai informasi yang berguna untuk membuat keputusan sebelum informasi tersebut hilang serta tersedia sebelum sebuah keputusan dibuat.

(36)

Reliabel, reliabilitas suatu informasi akuntansi harus menyatakan keadaan yang sebenarnya. Suatu informasi akuntansi dikatakan reliabel atau dapat dipercaya jika kualitas informasi yang disajikan benar-benar bebas dari kesalahan dan bias pribadi maupun bawaan serta menyajikan dengan benar apa yang seharusnya disajikan sesuai dengan kondisi yang terjadi. Agar dapat dipercaya maka informasi harus dapat diuji kebenarannya (Verifiability), netral (Neutral), dan menyajikan dengan benar informasi yang ada (Representational Faithfulness).

Verifiability merupakan kemampuan untuk mengukur yang diperoleh melalui

persetujuan untuk menjamin bahwa informasi yang disajikan dapat menggambarkan apakah informasi tersebut telah memiliki gambaran pokok atau bahwa pemilihan metode pengukuran yang telah digunakan tanpa eror atau bias.

Neutral artinya bahwa tidak adanya bias dalam pelaporan sebuah informasi.

Untuk menjadi netral, sebuah informasi akuntansi harus melaporkan aktivitas ekonomi secara sepenuh mungkin, tanpa adanya pengaruh-pengaruh lain yang dapat mempengaruhi perilaku informasi yang dihasilkan. Representational

faithfulness bahwa penyajian sebuah informasi mengenai fenomena tertentu sesuai

dengan ukuran atau gambaran yang telah disetujui sebelumnya.

Unsur kualitas laporan keuangan yang kedua berupa Kualitas Sekunder, kualitas ini terdiri dari dua unsur yaitu Comparability (mempunyai daya banding), dan Consistency (konsistensi). Komparabel, merupakan kemampuan untuk membantu pengguna laporan keuangan untuk melihat tingkat kesamaan dan perbedaan diantara peristiwa-peristiwa dan kondisi ekonomi yang terjadi. Dalam

(37)

FASB Accounting Standards Statements of Financial Accounting Concept No. 2

dinyatakan sebagai berikut :

“Information about an enterprise gains greatly in usefulness if it can be compared with similar information about other enterprises and with similar information about the same enterprise for some other period or some other point in time”

Komparabilitas memberikan gambaran kepada investor dan kreditor untuk dapat membandingkan informasi akuntansi yang diperoleh antar perusahaan untuk menjadi bahan pertimbangan bagi mereka dalam membuat keputusan untuk mengalokasikan sumberdaya yang ada. Biasanya non comparability timbul sebagai akibat faktor karena perusahaan tidak menggunakan input yang sama, tidak menerapkan prosedur yang sama, atau tidak sama dalam penggunaan sistem klasifikasi biaya dan pendapatan atau harta dan kewajiban dan ini selalu diasumsikan bahwa dengan menghilangkan faktor-faktor yang tidak konsisten seperti ini akan menghasilkan sebuah daya banding.

Konsistensi, merupakan unsur yang berkaitan erat dengan tingkat daya banding. Sebuah informasi akuntansi akan memiliki tingkat kualitas yang tinggi jika pengguna dapat membandingkan kondisi perusahaan tiap periode. SFAC No.2 menyatakan

“Consistency is conformity from period to period with unchanging policies and procedures”.

Konsistensi dalam penerapan metode akuntansi lebih dari satu periode akuntansi selalu diberlakukan sebagai bagian dari kualitas informasi yang membuat angka-angka yang dihasilkan oleh informasi akuntansi menjadi lebih berguna. Menurut APB Opinion No. 20, Accounting Changes dalam FASB No. 2

(38)

dinyatakan bahwa dalam penyusunan laporan keuangan terdapat anggapan bahwa sebuah penerapan prinsip akuntansi yang diadopsi tidak boleh dirubah dari suatu periode ke periode lain. Konsisten dalam penerapan prinsip akuntansi dari satu periode keperiode meningkatkan kemampuan laporan keuangan untuk digunakan sebagai bahan analisis, sebagai perbandingan laporan keuangan antar periode, serta pemahaman dari sebuah data akuntansi.

Gambar 2.1 Karakteristik Kualitatif Informasi Akuntansi

Sumber : Financial Accounting Standard Board Statement No. 2 (1986)

M ateriality Constraint Decision M akers and Their

Characteristic

Understandability

Decision Usefullnes

Relevance

Consist ency Comparability

Verifiability

Neutrality Represent ational

Faithfulness Timeliness

Feedback Value Predictive Value

Reliability Benefit > Cost

(39)

Selanjutnya, FASB dalam statementnya dalam Arifin (2003) juga menyatakan bahwa apabila kualitas sekunder yang terdiri dari comparability dan

consistency tidak terpenuhi, maka hal ini dapat mengurangi kegunaan dari

informasi akuntansi. Tetapi jika kualitas primer yang terdiri dari Relevan dan Reliabel tidak terpenuhi maka informasi akuntansi tersebut akan tidak bermanfaat.

Materiality atau materialitas merupakan kondisi dimana terdapat kelalaian

atau pernyataan yang salah dari sebuah informasi akuntansi, artinya bahwa keputusan pengguna laporan keuangan dapat dipengaruhi secara signifikan oleh kondisi yang salah dari informasi yang disajikan.

Karakteristik kualitatif memberikan satu dasar pemilihan antara berbagai alternatif pelaporan dan akuntansi, seperti alternatif metode penyusutan, alternatif metode penilaian harta, dan alternatif metode penjelasan. Karakteristik kualitatif juga membantu menjawab pertanyaan tentang karakteristik informasi akuntansi apa yang membuat informasi bermanfaat dalam pengambilan keputusan.

Hampir sama dengan penjelasan yang ada didalam FASB, Bachtarudin (2003) menyebutkan karakteristik kualitatif dari sebuah informasi akuntansi terdiri dari karakteristik kualitas utama dan karakteristik kulitas kedua.

Karakteristik yang pertama disebut sebagai karakteristik kualitas yang utama karena karakteristik ini yang membuat informasi akuntansi menjadi bermanfaat. Karakteristik kualitas utama (Primary Qualitative Characteristics) terdiri dari Relevan yang berarti bahwa informasi akuntansi berkemampuan untuk membuat perbedaan didalam suatu keputusan. Untuk menjadi relevan, informasi harus dapat memberi ketegasan atau memberi pengaruh perubahan atas harapan

(40)

pembuat keputusan. Jika informasi memberi ketegasan atas harapan, berarti memberikan peningkatan kemungkinan hasil yang diharapkan. Jika memberi pengaruh perubahan atas harapan, berarti memberikan perubahan pemikiran atas kemungkinan perolehan penghasilan yang sebelumnya telah diharapkan. Dengan cara demikian, informasi yang relevan memberikan suatu perbedaan bagi seorang pengambil keputusan yang tidak bersiap memperoleh informasi itu. Suatu informasi akuntansi dikatakan relevan jika terdiri dari tiga komponen, komponen yang pertama yaitu mempunyai nilai prediksi (predictive value) artinya Informasi dapat memberi pengaruh pada satu keputusan dengan menambah atau memperbaiki kemampuan pembuat keputusan untuk memprediksi. Misalnya laba per lembar saham akan membantu memprediksi bagi pemberi pinjaman. Komponen yang kedua yaitu mempunyai nilai umpan balik (feedback value) yaitu bahwa informasi akuntansi dapat mempengaruhi satu keputusan untuk tetap melakukan atau memperbaiki harapan pembuat keputusan sebelumnya. Komponen yang ketiga yaitu ketepatan waktu, informasi akuntansi diharapkan mampu mempengaruhi satu keputusan, jika informasi tersebut tersedia pada saat keputusan itu dibuat.

Reliabel (reliability), berarti bahwa seorang pengguna dapat menggantungkan atau memiliki keyakinan pada informasi yang dilaporkan. Informasi akuntansi akan dapat dipercaya (reliability) jika informasi secara nyata menyatakan apa yang dimaksud, apa yang diungkapkan dan dapat diuji kebenaranya. Reliabel terdiri dari dua komponen yaitu ungkapan yang jujur (representational faithfulness) berarti bahwa terdapat kesesuaian antara satu

(41)

ukuran keuangan atau penjelasan dan fenomena aktivitas ekonomi yang diukur atau dijelaskan, dan daya uji (verifiability) meningkatkan jaminan bahwa pengukuran-pengukuran akuntansi menyatakan apa yang terukur pada saat itu.

Statement of Financial Accounting Concept No. 2 menyatakan bahwa

“Verifiable financial accounting information provides results that would be substantially duplicated by independent measurers using the same measurement methods”.

Verifikasi menekankan satu konsensus diantara para akuntan dalam pengukuran kejadian kejadian ekonomi dan cara untuk melaporkannya.

Karakteristik kualitas yang kedua yaitu terdiri dari netral (neutrality) dan daya banding (comparability). Netral berarti bahwa informasi akuntansi harus netral, atau tidak memihak yang memberikan dampak pada perilaku para pengguna informasi. Oleh karena informasi akuntansi memberi pengaruh terhadap lingkungannya, maka dipandang penting bahwa informasi akuntansi harus bersifat netral atau tidak bias.

Daya Banding (Comparability) berarti kebergunaan informasi akuntansi dalam pengambilan keputusan akan jadi meningkat jika informasi tersebut dapat diperbandingkan dengan informasi yang sama dari entitas akuntansi yang lain atau dengan informasi yang berasal dari entitas akuntansi yang sama dalam tahun yang berbeda. Daya banding antar perusahaan (interfirm comparablity) diperoleh jika perusahaan menggunakan prosedur akuntansi yang sama pada saat perusahaan dihadapi dengan kejadian ekonomi yang sama. Hal ini merupakan alasan pemeriksaan daftar keuangan harus disajikan sesuai dengan GAAP. Perlakuan sama tidak berarti bahwa suatu entitas tidak boleh melakukan suatu perubahan

(42)

didalam praktek akuntansi, seperti suatu perubahan dari akuntansi persediaan LIFO menjadi FIFO. Jika suatu perubahan terjadi, tentunya merupakan akibat dari suatu perubahan keadaan ekonomi. Sifat dari perubahan itu dan pengaruhnya pada daftar keuangan harus dijelaskan. Dalam prakteknya, entitas harus juga dapat menunjukkan bahwa praktek akuntansi yang baru lebih memberi keuntungan dari pada praktek akuntansi yang lama dikarenakan perubahan keadaan ekonomi yang berjalan.

Belkoui dan Sofyan Safri (2004) dalam bukunya juga menyebutkan karakteristik kualitatif yang sama dengan pendapat lainnya antara lain relevansi (relevance) didefinisikan menurut A Statement of Basic Accounting Theory dalam Belkoui (2004) bahwa agar informasi dapat memenuhi standar relevansi, informasi harus ditujukan atau diasosiasikan secara bermanfaat atau dengan tindakan yang telah dirancang untuk memfasilitasinya atau hasil yang ingin diperolehnya.

“Hal ini mengharuskan agar informasi atau cara mengkomunikasikannya memberikan tekanan…..untuk mendapatkan tindakan yang diinginkan”.

Oleh karenanya relevansi mengacu pada kemampuan informasi untuk mempengaruhi keputusan manajemen dengan mengubah atau menginformasikan ekspektasi mereka atas hasil atau konsekuensi dari tindakan atau peristiwa.

Keandalan (reliability) diartikan menurut Sarasota (1977) dalam Belkoui (2004) sebagai

“…..kualitas yang memungkinkan pengguna data agar dengan yakin mengandalkannya sebagai pencerminan dari apa yang dimaksud untuk disajikan” .

(43)

Jadi keandalan dari informasi akan tergantung pada tingkat ketepatan penyajiannya atas suatu peristiwa. Keandalan akan berbeda di antara para pengguna, tergantung pada sejauh mana pengetahuan mereka terhadap aturan dalam penyediaan informasi. Agar dapat diandalkan, informasi harus dapat diverifikasi, netral, dan disajikan dengan tepat. Dapat diverifikasi mengandung arti akan adanya konsensus dan tidak adanya bias dari si pengukur. Kemampuan untuk dapat diverifikasi mengacu hanya pada kebenaran dari informasi yang dihasilkan, dan bukannya ketepatan dari metode pengukuran yang digunakan. Netralitas berkenaan dengan tidak adanya bias dalam penyajian dari laporan atau informasi akuntansi. Pembuat informasi bertujuan bahwa maksud dari informasi hendaknya tidak mempengaruhi suatu hasil yang telah ditentukan sebelumnya. Sementara ketepatan penyajian mengacu pada kesesuaian antara data akuntansi dengan peristiwa-peristiwa yang dimaksudkan untuk diwakili oleh data tersebut. Jika ukuran tersebut telah mencerminkan apa yang peristiwa maksudkan untuk diwakili, maka peristiwa akan dianggap terbebas dari bias pengukuran dan pengukurnya.

Kualitas sekunder yang terdiri dari komparabilitas dan konsistensi. Komparabilitas dijabarkan sebagai penggunaan metode yang sama dalam suatu waktu oleh perusahaan tertentu. Akan tetapi, prinsip konsistensi tidak berarti bahwa metode akuntansi tertentu tidak dapat diubah setelah digunakan. Kondisi lingkungan mungkin akan membuat perlunya dilakukan perubahan yang diperlukan pada kebijakan atau teknik akuntansi jika dapat dijustifikasi dengan

(44)

tepat. APB Opinion No. 2, Accounting Changes, dalam Belkoui (2004) menyatakan bahwa :

“Adanya anggapan bahwa entitas hendaknya tidak mengubah prinsip akuntansi dapat diatasi hanya jika perusahaan tersebut membenarkan digunakannya prinsip akuntansi alternatif yang dapat diterima atas dasar bahwa prinsip tersebut dapat dikehendaki……sifat dan justifikasi dari perubahan pada prinsip akuntansi dan efeknya pada laba hendaknya diungkapkan……justifikasi dari perubahan tersebut hendaknya menjelaskan alasan mengapa prinsip akuntansi yang baru diterapkan tersebut dipilih”.

Unsur komparabilitas dan konsistensi dalam laporan keuangan membantu pengguna untuk dapat mengidentifikasi kecenderungan (tren) posisi dan kinerja keuangan, disamping itu pengguna juga dapat memperbandingkan laporan keuangan antar peerusahaan untuk mengevaluasi posisi keuangan, kinerja, serta perubahan posisi keuangan secara relatif (PSAK, 2007).

Implikasi penting yang dapat diperoleh dari karakteristik kualitatif dapat diperbandingkan adalah bahwa para pengguna akan dapat memperoleh informasi tentang kebijakan akuntansi yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan dan perubahan kebijakan serta pengaruh perubahan tersebut. Para pengguna dimungkinkan untuk dapat mengidentifikasi perbedaan kebijakan akuntansi yang diperlukan untuk transasksi atas peristiwa lain yang sama dalam sebuah perusahaan dari satu periode ke periode dan dalam perusahaan yang berbeda.

2.3 Standar Konsistensi Pelaporan Audit

Menurut Pernyataan Standar Auditing No. 2 tujuan audit atas laporan keuangan oleh auditor independen pada umumnya adalah untuk menyatakan pendapat tentang kewajaran, dalam semua hal yang material, posisi keuangan,

(45)

hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi berlaku umum di Indonesia. Laporan auditor merupakan sarana bagi auditor untuk menyatakan pendapatnya, atau apabila keadaan mengharuskan, untuk menyatakan tidak memberikan pendapat.

Salah satu karakteristik kualitatif informasi akuntansi (laporan keuangan) adalah comparability (yang didalamnya termasuk juga konsistensi). Informasi akuntansi suatu perusahaan akan memiliki kegunaan, jika informasi tersebut dapat diperbandingkan dengan informasi yang sama dari perusahaan lain atau informasi yang sama untuk periode yang berbeda (FASB 1980). Perbandingan informasi yang sama untuk periode yang berbeda mengharuskan adanya konsistensi dalam penyajian informasi. Konsistensi yang dituntut adalah konsistensi dalam penerapan metode akuntansi dan penyajiannya dalam laporan keuangan (Julius, 2004).

Pentingnya konsistensi dalam penyajian laporan keuangan juga dinyatakan dalam IFRS Interpretation and Application menurut IAS 1 yang menyatakan bahwa

“The presentation and classification of items in the financial statements

should be consistent from one period to the next”.

Prinsip konsistensi ini juga diatur dalam standar auditing dalam Standar pelaporan kedua Seksi 420 PSA No. 09 paragraf 01 (sebagai standar konsistensi) yang berbunyi :

“Laporan auditor harus menunjukkan jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya”.

(46)

Standar pelaporan tersebut secara tersirat mengandung arti bahwa auditor puas bahwa daya banding laporan keuangan di antara dua periode akuntansi tidak dipengaruhi secara material oleh perubahan prinsip akuntansi dan bahwa prinsip akuntansi tersebut telah diterapkan secara konsisten diantara dua atau lebih periode akuntansi baik karena tidak terjadi perubahan prinsip akuntansi atau terdapat perubahan prinsip akuntansi atau metode penerapannya, namun dampak perubahan prinsip akuntansi terhadap daya banding laporan keuangan tidak material.

Tujuan dari standar konsistensi ini adalah untuk memberikan jaminan bahwa jika daya banding laporan keuangan di antara dua periode dipengaruhi secara material oleh perubahan prinsip akuntansi, auditor akan mengungkapkan perubahan tersebut dalam laporannya. Dalam seksi 508 PSA No. 29 Paragraf 16 dinyatakan bahwa pengungkapan auditor terhadap ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi akan dinyatakan dalam paragraf penjelasan didalam laporannya. Paragraf penjelasan tersebut (setelah paragraf pendapat) harus menunjukkan sifat perubahan dan mengacu ke catatan atas laporan keuangan yang membahas secara rinci perubahan tersebut. Persetujuan auditor terhadap suatu perubahan bersifat tersirat kecuali jika auditor mengecualikan perubahan tersebut dalam menyatakan pendapatnya mengenai kewajaran penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.

(47)

2.3.1 Perubahan Akuntansi yang dapat Mempengaruhi Konsistensi Berdasarkan Seksi 420 PSA 09 (2001:2) serupa dengan penjelasan yang yang ada dalam SAS 420 tentang “Consistency of Application of Generally

Accepted Accounting Principles” (GAAS, 2003), perubahan akuntansi yang dapat

mempengaruhi konsistensi dibedakan menjadi : a. Perubahan dalam Prinsip Akuntansi

Perubahan dalam prinsip akuntansi terjadi karena adanya pemakaian suatu prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam suatu periode berbeda dengan yang digunakan untuk tujuan pelaporan dalam periode sebelumnya. Istilah prinsip akuntansi meliputi tidak hanya prinsip-prinsip akuntansi dan praktik-praktik akuntansi tetapi juga cara atau metode penerapannya.

b. Perubahan dalam Entitas yang Membuat Laporan

Perubahan dalam entitas yang membuat laporan merupakan bentuk khusus perubahan dalam prinsip akuntansi, maka standar konsistensi juga berlaku. Perubahan dalam entitas yang membuat laporan yang menuntut pengakuan dalam laporan auditor meliputi :

1) Penyajian laporan konsolidasi atau gabungan sebagai pengganti laporan keuangan masing-masing perusahaan

2) Perubahan anak perusahaan tertentu yang merupakan anggota grup perusahaan yang termasuk dalam laporan keuangan konsolidasian. 3) Perubahan perusahaan yang termasuk dalam laporan keuangan

(48)

4) Perubahan di antara metode-metode akuntansi seperti metode biaya (cost method), metode ekuitas (equity method), metode konsolidasian untuk anak perusahaan atau investasi lainnya dalam bentuk saham biasa.

c. Perubahan akibat Kesalahan Penerapan dalam Prinsip

Perubahan suatu prinsip akuntansi yang tidak berlaku umum ke suatu prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, termasuk koreksi kesalahan dalam penerapan suatu prinsip, merupakan suatu koreksi kesalahan, namun perubahan ini harus dikemukakan dalam laporan auditor melalui penambahan paragraf penjelasan.

d. Perubahan dalam Prinsip yang tidak dapat dipisahkan dari Perubahan dalam Estimasi Akuntansi

Pengaruh suatu perubahan dalam prinsip akuntansi mungkin tidak dapat dipisahkan dari pengaruh perubahan dalam estimasi akuntansi. Walaupun perlakuan akuntansi untuk perubahan semacam itu sama dengan perlakuan akuntansi untuk perubahan yang hanya menyangkut estimasi akuntansi, tetapi didalamnya terdapat pula perubahan dalam prinsip akuntansi. Oleh karena itu, perubahan semacam ini perlu dikemukakan dalam laporan auditor melalui paragraf penjelasan.

e. Perubahan dalam Penyajian Arus Kas

Untuk kepentingan penyajian arus kas, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia menyatakan sebagai berikut

“Suatu perubahan harus mengungkapkan kebijakannya dalam menentukan unsur-unsur yang diperlakukan secara kas (cash equivalent)”.

(49)

Suatu perubahan dalam kebijakan ini merupakan perubahan dalam prinsip akuntansi yang harus diperhitungkan dampaknya, dengan menyatakan kembali laporan arus kas tahun sebelumnya, yang disajikan dalam bentuk laporan arus kas komparatif.

Perubahan dalam prinsip akuntansi yang mempunyai pengaruh material atas laporan keuangan memerlukan penjelasan seperti telah dijelaskan sebelumnya yaitu dengan cara menambahkan paragraf penjelasan yang disajikan setelah paragraf pendapat. Paragraf penjelasan yang sesuai dengan bentuk perubahan sebagai akibat ketidakkonsistenan menurut PSA paragraf 17 adalah sebagai berikut

“Seperti telah dijelaskan pada catatan X atas laporan keuangan, perusahaan mengubah metode perhitungan depresiasi dalam tahun 20X2”. Tambahan paragraf penjelasan ini harus dicantumkan dalam laporan auditor atas laporan keuangan tahun berikutnya, jika tahun terjadinya perubahan disajikan dan dilaporkan. Namun jika perubahan akuntansi dipertanggungjawabkan dengan cara penyajian kembali laporan keuangan yang terpengaruh, paragraf tambahan harus disajikan hanya dalam tahun terjadinya perubahan, karena dalam tahun-tahun berikutnya semua periode yang disajikan akan dapat dibandingkan.

(50)

2.3.2 Perubahan Akuntansi yang tidak Mempengaruhi Konsistensi Disamping perubahan akuntansi yang mempengaruhi konsistensi ada juga perubahan yang tidak mempengaruhi konsistensi (SPAP 2001; GAAS 2003) antara lain :

a. Perubahan dalam estimasi akuntansi

Bentuk perubahan akuntansi ini diperlukan oleh keadaan yang berubah yang mempengaruhi daya banding laporan keuangan, tetapi tidak melibatkan standar konsistensi. Auditor independen selain untuk memuaskan dirinya berkenaan dengan keadaan-keadaan yang menimbulkan perubahan dalam estimasi akuntansi, harus meyakinkan dirinya bahwa perubahan tersebut tidak mempunyai pengaruh terhadap perubahan prinsip akuntansi

b. Koreksi kesalahan yang tidak melibatkan prinsip akuntansi

Koreksi kesalahan dari laporan keuangan tahun sebelumnya yang disebabkan oleh kesalahan perhitungan, kekeliruan atau kesalahan penggunaan fakta yang timbul pada saat laporan keuangan dipersiapkan, tidak melibatkan standar konsistensi jika tidak ada unsur prinsip akuntansi atau penerapannya yang terkait di dalamnya.

c. Perubahan dalam klasifikasi dan reklasifikasi

Klasifikasi dalam laporan keuangan tahun berjalan dapat berbeda dari klasifikasi dalam laporan keuangan tahun sebelumnya. Perubahan ini dan reklasifikasi yang diterbitkan dalam tahun sebelumnya dengan tujuan untuk mempertinggi daya banding laporan tersebut dengan laporan

(51)

keuangan tahun berjalan, biasanya tidak perlu disebutkan dalam laporan auditor.

d. Transaksi atau peristiwa yang sangat berbeda

Prinsip akuntansi dipilih pada saat peristiwa atau pada saat transaksi pertama kali mempunyai pengaruh yang material. Penerapan prinsip tersebut, demikian pula perubahan atau pemakaian suatu prinsip akuntansi yang menjadi perlu oleh karena transaksi atau oleh karena peristiwa yang secara jelas berbeda sekali dengan yang terjadi pada periode sebelumnya, tidak berkaitan dengan standar konsistensi, walaupun pengungkapan dalam catatan atas laporan keuangan mungkin diperlukan.

e. Perubahan akuntansi yang diperkirakan berdampak material di masa yang akan datang

Bila perubahan akuntansi tidak mempunyai pengaruh material terhadap laporan keuangan periode sekarang, tetapi perubahan tersebut akan mempunyai pengaruh yang besar pada periode yang akan datang, perubahan ini harus diungkapkan oleh manajemen dalam catatan atas laporan keuangan dalam periode terjadinya perubahan tersebut, namun auditor tidak perlu mengungkapkannya dalam laporannya.

Permasalahan-permasalahan terkait dengan perubahan akuntansi ini meskipun tidak memerlukan penambahan paragraf penjelasan tentang konsistensi dalam laporan auditor, namun auditor harus menyatakan pendapat pendapat wajar dengan pengecualian karena masalah pengungkapan jika pengungkapan atas permasalahan-permasalahan ini tidak diungkapkan oleh klien. Seorang auditor

(1)

100

Lampiran 3

Daftar Perusahaan yang Memberikan Keterangan Pada Opini auditor

No Perusahaan Current

asset Non-current asset Total asset Current liability Non-current liability

equity revenue HPP Operating expenses Other income Tax expenses Net income Cash from operating Cash from investing Cash from financing

1

PT alakasa

indust rindo

-

√

-

2

PT darya varia laboratoria

-

3

PT HM

sampoerna

-

4.

PT Kimia Farma Persero

-

5.

PT aneka t ambang

-

√

(2)

101

14

PT suryamas

dut a makmur

-

15

PT bint ang mit ra semest a raya

(3)

No Nama Perusahaan

Current asset

non current asset

Total asset

current liability

non current

liability equity revenue

cost of good sold

operating expenses

other income (charge)

tax expenses

net income

cash from operating

cash from investation

cash from financing

1 PT Darya Varia Laborat oria t bk

√

- -

√

2 PT Dut a Pertiw i Nusant ara t bk

-

√

19 PT Indofood Sukses M akmur t bk

-

- - -

√

- - - -

√

- - -

20 PT Laut an Luas t bk

√

- -

√

(4)

Lampiran 4 Daftar Pengelompokan Perusahaan Konsisten dan Tidak Konsisten Berdasarkan Kelompok Akunnya