ANGGARAN PEMERINTAH DAN REFORMASI AKUNTA (1)

ANGGARAN PEMERINTAH DAN REFORMASI AKUNTANSI DI ITALIA
OLEH
EUGENIO CAPERCHIONE DAN RICCARDO MUSSARI
1. Pengantar
Tujuan utama makalah ini adalah untuk menawarkan gambaran umum tentang
penganggaran sektor publik dan akuntansi di Italia. Ada empat tingkat
pemerintahan di Italia: pusat, regional (20 wilayah), provinsi (103 provinsi) dan
kota (8 100 kotamadya). Setiap tingkat memiliki yurisdiksi atas beberapa fungsi
dan aktivitas layanan. Provinsi dan kotamadya sering disebut sebagai
"pemerintah daerah".
Pemerintah pusat dan daerah diperlakukan secara terpisah dalam makalah ini
karena beberapa alasan:
• RUU reformasi yang disahkan dalam beberapa tahun terakhir telah
memperkenalkan perubahan signifikan ke dalam sistem akuntansi pemerintah
daerah dan pusat;
• adalah mungkin untuk membahas secara singkat ruang lingkup otonomi
akuntansi yang telah diberikan undang-undang nasional kepada pemerintah
daerah;
• berguna sekaligus menarik untuk dijadikan perbandingan antara solusi yang
ditentukan oleh undang-undang untuk kedua tingkat pemerintahan ini.
Dapat dicatat bahwa tagihan reformasi sistem akuntansi daerah baru saja

disahkan oleh Parlemen Italia berdasarkan Keputusan Legislatif No. 76 tanggal 28
Maret 2000. Undang-undang ini, yang terinspirasi oleh reformasi anggaran
nasional, menetapkan prinsip-prinsip dasar dan peraturan koordinasi dalam
penganggaran dan pembukuan daerah. Hal ini memungkinkan setiap otonomi
daerah dalam mempersiapkan dan menjalankan peraturan perundangundangannya sendiri. Karena proses ini masih berlangsung, kami memilih untuk
tidak menutup sistem akuntansi daerah dalam makalah ini.
Demi singkatnya, penelitian ini secara khusus berkaitan dengan penganggaran
Italia dan akuntansi anggaran. Namun, perlu diingat bahwa reformasi akuntansi
juga telah memperkenalkan pengendalian manajemen dan akuntansi biaya ke
pemerintah lokal dan pusat.
Aturan yang mengatur akuntansi sektor publik di Italia ditentukan oleh undangundang. Otoritas lokal dapat menentukan secara otonom dalam peraturan
perundang-undangan mereka sendiri mengenai rincian masalah-masalah seperti
hukum nasional yang diatur dalam undang-undang, dan mereka bahkan dapat
menyimpang dari isi beberapa artikel. Namun, kenyataan bahwa asumsi
mendasar dari akuntansi sektor publik memerlukan persetujuan oleh

Parlemen Nasional memerlukan beberapa konsekuensi. Pertama, proses
pembuatan undang-undang yang sama digunakan untuk memberlakukan
ketentuan mengenai akuntansi sektor publik mengenai hal-hal lain. Oleh karena
itu, "lingkaran" pelaku individu dan institusi yang dapat mempengaruhi

pembuatan undang-undang secara substansial berkurang jika dibandingkan
dengan pemangku kepentingan potensial. Akibatnya perdebatan dan studi
berakhir mengikuti perikop ini dan, yang terpenting, penegakan hukum daripada
mengantisipasi dan membimbingnya. Satu-satunya pengecualian adalah studi
penelitian yang dilakukan di kementerian dan cabang negara lainnya (misalnya,
Kantor Audit Nasional) atau komite yang ditunjuk oleh Kabinet.
Di Italia ada tradisi lama dan penting di bidang studi penelitian akuntansi sektor
publik. Pada saat yang sama, asosiasi profesional nasional, organisasi
internasional dan Uni Eropa tampaknya memberikan pengaruh yang sangat
signifikan terhadap legislatif. Namun, proses pembuatan peraturan akuntansi
Italia tidak mencakup perkiraan perdebatan ilmiah dan pendahuluan yang luas di
antara semua aktor yang peduli dengan inovasi akuntansi sektor publik. Praktik
semacam itu nampak lebih lazim di negara-negara di mana standar akuntansi
disetujui melalui prosedur yang berbeda dan oleh dewan akuntansi profesional.
Apalagi di Italia, akuntansi pemerintah diajarkan oleh para ahli hukum
berdasarkan tradisi akademis, yang membantu menjelaskan orientasi budaya
yang telah ada hingga saat ini. Konsekuensi lebih lanjut dari peraturan
perundang-undangan tentang masalah akuntansi adalah bahwa baik ilmuwan
maupun akuntan diwajibkan untuk terus-menerus mengacu pada teks-teks yang
bersifat preskriptif. Konsekuensinya, untuk tujuan kejelasan, kita juga mengacu

pada peraturan preskriptif seperlunya.
2. Terciptanya pusat tanggung jawab di pemerintah pusat
Penciptaan pusat pertanggungjawaban, yang disebut Basic Budgeting Units,
merupakan inovasi baru yang penting dalam pemerintah pusat Italia. Praktik
baru ini memungkinkan Parlemen untuk fokus pada kebijakan publik, sementara
menyerahkan rinciannya kepada kebijaksanaan administratif. Ketentuan utama
mengenai akuntansi pemerintah pusat disahkan pada tahun 1997 berdasarkan
Undang-undang 94 dan berdasarkan Keputusan Legislatif 279 yang mengatur
penegakannya. Hukum 94 memiliki tujuan utama untuk memodifikasi kerangka
anggaran dan untuk tujuan ini memperkenalkan beberapa perubahan signifikan
terhadap UU 468 tahun 1988 yang mengatur hal ini. Anggaran tahunan
mencakup dokumen total pendapatan pemerintah dan dokumen lain dari total
belanja pemerintah yang dipecah oleh kementerian. Anggaran perusahaan
otonom dan agensi juga tertutup. Setiap dokumen pengeluaran pemerintah
disertai dan diilustrasikan dengan catatan awal dan dilengkapi dengan lampiran
teknis. Catatan awal pengeluaran yang ditetapkan:
• kriteria adopsi perkiraan pengeluaran;
• tujuan untuk mencapai tingkat layanan;

• rekrutmen karyawan yang mungkin direncanakan terjadi selama periode

akuntansi; dan
• indikator efikasi dan efisiensi yang akan digunakan untuk menilai hasil.
Lampiran teknis menetapkan elemen terperinci dari masing-masing Unit
Penganggaran Dasar (BAPBN) dan menunjukkan jenis pengeluaran wajib atau
diskresioner.
Isi "catatan pendahuluan", dalam pandangan Parlemen pertimbangan anggaran,
sangat penting sebagai dasar perumusan arahan pengaturan kebijakan tahunan
yang setiap menteri adopsi dalam waktu 10 hari dalam mengalokasikan sumber
daya kepada eksekutif pemerintah. Di sisi lain, ketika saatnya tiba untuk
mendefinisikan unsur-unsur yang harus disertakan dalam dokumen pengeluaran,
para menteri "menentukan tujuan dan program setiap kementerian juga atas
dasar proposal para eksekutif yang bertanggung jawab atas pengelolaan
peramalan individu unit ". Selain itu, "kriteria" dan "parameter" berdasarkan
perumusan perkiraan anggaran keuangan tercantum dalam Laporan Ekonomi
dan Perencanaan Pemerintah.
Subbagian BBU menjadi barang dilakukan oleh Menteri Departemen Keuangan
sepakat dengan instansi yang terlibat dalam pengelolaan dan pembukuan. Item
ditentukan berdasarkan objek dalam hal pendapatan, dan berdasarkan sifat
ekonomi dalam hal pengeluaran.
Anggaran tahunan nasional masih disusun baik secara akrual dan secara tunai.

Ini berarti bahwa perkiraan mengacu pada:
• penilaian dan pengumpulan (penerimaan aktual) dalam hal pendapatan;
• kewajiban dan pembayaran (pengeluaran aktual) dalam hal pengeluaran.
Parlemen meratifikasi secara hukum berbasis akrual dan berbasis kas perkiraan.
Anggaran melakukan fungsi otorisasi karena perkiraan pengeluaran menetapkan
batasan (yaitu tutupan pengeluaran) di mana dimungkinkan untuk melakukan
kewajiban dan melakukan pembayaran. Agar disetujui oleh Parlemen, BBU dibagi
menjadi beberapa unit yang terkait dengan belanja dan unit yang terkait dengan
belanja modal. Anggaran multi-tahun juga diadopsi, namun dokumen ini tidak
mengotorisasi pengeluaran.
Inovasi yang paling signifikan diperkenalkan di bawah Undang-Undang 94
keprihatinan unsur-unsur pendapatan dan belanja melalui pengenalan bbus yang
harus disetujui oleh Parliament. Karena itu, dalam anggaran tahunan,
pendapatannya dibagi ke dalam judul (sumber), unit penganggaran dasar, kelas
(sifat aset) dan barang (hanya untuk tujuan pembukuan). Pengeluaran dibagi lagi
menjadi fungsi tujuan (kebijakan publik), unit penganggaran dasar dan item
(untuk tujuan pembukuan).
BBU (Pasal 1 Keputusan Legislatif 279) membentuk perangkat organik sumber
daya keuangan dialokasikan untuk pengelolaan satu pusat tanggung jawab

administratif. Setiap BBU secara substansial dicocokkan oleh satu pusat
tanggung jawab tunggal, yang mengikuti penerapan anggaran, dipercayakan
pengelolaan sumber daya keuangan yang dialokasikan (yaitu alokasi). Pusat
tanggung jawab administratif diidentifikasi berdasarkan organisasi pemerintah
pusat dan sebagian besar sesuai dengan eksekutif kantor di setiap kementerian.
Oleh karena itu, BBU diidentifikasi dengan mengacu pada daerah aktivitas
homogen dimana setiap kementerian memiliki yurisdiksi. Dalam waktu 10 hari
sejak diadopsinya anggaran, para menteri mengalokasikan sumber keuangan
masing-masing BFU kepada pimpinan eksekutif.
Kebutuhan untuk mengidentifikasi BBU sebagai keseluruhan pendapatan dan,
terutama, pengeluaran adalah hasil dari undang-undang reformasi lainnya yang
disahkan pada tahun 1990an. Secara khusus, Keputusan 29/1993 sudah
disediakan:
• menteri harus mengalokasikan bagian anggaran administrasi ke setiap
departemen tingkat eksekutif;
• saham ini proporsional dengan sumber keuangan yang ada dan terkait dengan
proses yang ditugaskan untuk tanggung jawab Eksekutif;
• Kegiatan yang dilakukan oleh para eksekutif, termasuk penerapan semua
perbuatan yang menghasilkan kewajiban eksternal melalui kekuatan
pengeluaran otonom, harus dinilai berdasarkan cara, waktu dan biaya yang

digunakan untuk mencapai hasil akhir.
Dengan kata lain, reformasi kerangka anggaran nasional merupakan konsekuensi
penting dari perbedaan antara kegiatan penetapan kebijakan dan pengendalian.
Pengaturan kebijakan adalah hak prerogatif para politisi, sedangkan kekuatan
manajemen bersamaan dengan tanggung jawab terkait diberikan secara
eksklusif kepada eksekutif puncak. Oleh karena itu, Parlemenlah yang
mengalokasikan sumber daya keuangan ke pusat tanggung jawab tertentu saat
mengadopsi anggaran. Hal ini kemudian sampai ke manajer dari setiap pusat
untuk menggunakan sumber daya yang ada sesuai batasan dan batasan yang
berasal dari pembagian BBU menjadi beberapa item, untuk pencapaian tujuan
yang dikeluarkan setiap menteri untuk administrasi dalam sebuah arahan ad
hoc. Efek yang paling jelas dari pengenalan BBU adalah substitusi mereka untuk
sekitar 6.000 item [suara] dari anggaran sebelumnya, yang masing-masing
harus independen dan disetujui secara terpisah oleh Parlemen dengan cara
makan sepotong. Akibatnya, anggaran nasional saat ini banyak lebih ramping,
mudah dibaca, terbuka dan dapat dipahami daripada dulu.
Dari sudut pandang akuntansi, agregasi item anggaran yang lebih besar hari ini
dapat menghasilkan amandemen anggaran yang lebih jarang. Selain itu, harus
ada kemunduran yang signifikan dari kecenderungan untuk menambah panjang
dan cakupan pidato anggota parlemen selama pertimbangan anggaran,

sehingga pertimbangan parlemen akan lebih umum dan strategis.

Atas usul seorang kepala eksekutif, mengimbangi amandemen dapat dilakukan
di antara barang-barang dari BBU yang sama. Jenis offset ini tidak diperbolehkan
di antara item BBU yang berbeda, kecuali jika diberi wewenang oleh Parlemen
berdasarkan amandemen anggaran atau undang-undang rekonsiliasi.
Kemungkinan untuk membuat mengimbangi amandemen di antara item-item
dari BBU yang sama harus dianggap menguntungkan karena membuktikan
bahwa badan legislatif telah menyadari betapa disfungsionalnya hal itu untuk
membatasi pengelolaan dalam lingkup item yang sempit. Sekarang jelas bahwa
semua cara pembelanjaan dikelola di dalam setiap Unit Penganggaran Dasar
tunggal, adalah pilihan manajerial orang (Eksekutif) yang kemudian bertanggung
jawab baik untuk efisiensi penggunaan faktor produksi, dan untuk kemanjuran
dalam pencapaian tujuan. Barang-barang itulah yang kehilangan sifat otoriter
dan pembatas yang mereka miliki sebelum reformasi, sementara alat-alat
akuntansi terus berlanjut secara eksklusif sebagai alat untuk mengetahui
penilaian pajak dan koleksi, serta kewajiban dan pembayaran.
Secara substansi, item anggaran telah disatukan kembali dan digabungkan
kembali menjadi "unit homogen" melalui pengenalan BBU, dan perbedaan antara
"anggaran politik" dan "anggaran administratif" telah diperkenalkan. Anggaran

politik disetujui oleh Parlemen yang memberikan suara pada setiap BBU tunggal,
sementara anggaran administratif berada di bawah yurisdiksi Kabinet, yang
kemudian memecah BBU menjadi item.
Ketika reformasi anggaran diimplementasikan pertama kali pada TA 1998, BBU
diidentifikasi dalam Keputusan Legislatif 279. Untuk tahun-tahun berikutnya,
identifikasi BBU telah diserahkan ke berbagai tagihan anggaran nasional yang
dapat - dari tahun ke tahun - perkenalkan modifikasi dan / atau suplemen apa
pun dibandingkan dengan klasifikasi tahun sebelumnya. RUU Anggaran 2001 (AC
73 29), yang sekarang sedang dipertimbangkan oleh Kamar Deputi dan pada
saat sebelum Senat, menetapkan BBU untuk TA 2001. BBU terkait dengan
instansi pemerintah pusat yang termasuk dalam anggaran anggaran 2001 telah
meningkat sebesar 61 unit, dari 1 286 pada TA 2000.
Amandemen kerangka anggaran sebagian disebabkan oleh transfer fungsi dan
sumber daya dari negara ke daerah dan pemerintah daerah (misalnya insentif
untuk perusahaan, perawatan hewan dan kesehatan manusia, sumber daya
energi dan mineral, pekerjaan umum, jaringan jalan, lingkungan). Inilah
sebabnya mengapa sumber daya yang terkait dengan fungsi yang dilimpahkan
ini telah ada sementara Dianggarkan dalam dokumen pengeluaran Treasury, di
dua BBU berisi dana lancar dan dana modal. Perubahan lainnya terlalu rinci
untuk dibahas di sini.

Identifikasi BBU yang lebih rinci ini dibenarkan oleh fungsinya mereka
melakukannya, yaitu untuk memastikan korespondensi penuh antara
manajemen keuangan dan tujuan tindakan pemerintah dengan mengacu pada
kebijakan tertentu dan dengan maksud untuk memverifikasi konsistensi kegiatan
dengan sasaran. Berdasarkan RUU Anggaran TA 2001, jumlah pusat tanggung

jawab administratif meningkat empat pusat dibandingkan dengan anggaran
berimbang tahun 2000 dari 202 menjadi 206.
Pertimbangan singkat ini mengenai perubahan kerangka kerja TA 2001
menunjukkan bahwa reformasi organisasi pemerintah pusat berdampak pada
dan memodifikasi kerangka anggaran. Hal ini semakin menekankan hubungan
dekat yang ada antara penggunaan kekuatan publik dan penggunaan sumber
keuangan, sementara tindakan administratif semakin membuat fungsi dari
tujuan efisiensi dan kemanjuran manajerial. Oleh karena itu, di satu sisi,
Parlemen mengabaikan rincian akuntansi dengan imbalan definisi kebijakan
publik yang lebih jelas. Di sisi lain, baik pemerintah maupun manajemen
memperoleh fleksibilitas manajerial yang lebih besar dengan cara membenarkan
akuisisi dan penggunaan sumber daya publik secara lebih jelas dan dengan
menghubungkan tindakan administratif dengan tujuan dan ukuran kinerja
tertentu dalam hal efisiensi, efisiensi, dan kelayakan ekonomi.

4. Reformasi akuntansi pemerintah daerah

4.1. pengantar
Pada tahun 1995 Parlemen Italia mengeluarkan sebuah langkah yang
memperkenalkan beberapa inovasi signifikan dalam akuntansi pemerintah
daerah. Menurut pendukung mereka, inovasi ini akan memperbaiki keseluruhan
kualitas keputusan dan meningkatkan efisiensi dengan menyediakan informasi
ekonomi yang relevan dan dapat dipercaya. Pada saat yang sama, pemerintah
kota dan provinsi harus menerapkan akuntansi akrual, yang akan
mengindikasikan apakah pemerintah daerah berada dikelola dengan
mempertimbangkan persamaan antargenerasi. Keseluruhan reformasi akuntansi
seharusnya konsisten dengan pengakuan otonomi yang lebih besar bagi
pemerintah daerah. Ini mengikuti reformasi sistem pemilihan tahun 1993, yang
memiliki lebih banyak wewenang di walikota dan secara dramatis mengubah
bentuk akuntabilitas pemerintah daerah.
Kini, enam tahun kemudian, banyak harapan belum terpenuhi. Tidak ada bukti
perbaikan yang signifikan baik dalam kualitas informasi ekonomi maupun
kualitas keputusan yang diambil oleh pemerintah daerah. Dengan demikian perlu
untuk mendokumentasikan serangkaian elemen kesulitan yang obyektif dalam
pelaksanaan reformasi 1995, sehingga mendiskusikan kemungkinan penyebab
dan solusi yang layak. Untuk tujuan ini, bagian ini menjelaskan kerangka
pemerintah daerah Italia dan sebuah sejarah singkat untuk mereformasi sistem
akuntansi mereka. Kemudian secara singkat memeriksa alasan di balik reformasi
1995 dan prosesnya merancang sistem akuntansi baru. Substansi reformasi akan
dianalisis dalam hal biaya dan manfaat yang dirasakannya. Akhirnya,
kesenjangan utama antara tujuan reformasi dan dampak aktual akan
diidentifikasi dan dijelaskan, disertai beberapa saran untuk merancang ulang
sistem.

4.2. Pemerintah daerah Italia

Setiap kotamadya Italia memiliki walikota, kabinet, dewan kota dan birokrasi
profesional. Walikota, kepala cabang Eksekutif, dipilih langsung oleh warga
negara dan memiliki wewenang untuk menunjuk anggota kabinetnya. Dewan
kota juga dipilih langsung oleh warga. Kotamadya diperbolehkan menaikkan
pajak daerah dan mengenakan tarif untuk layanan yang mereka berikan. Namun,
sebagian besar pendapatan mereka (rata-rata 27% pada tahun 1998) berasal
dari transfer oleh tingkat pemerintahan yang lebih tinggi. Transfer tersebut
diklasifikasikan sebagai "lancar" atau "modal" sesuai dengan apakah
dimaksudkan untuk menutupi pengeluaran operasional atau untuk mendanai
investasi. Provinsi memiliki sistem yang sama, walaupun kewenangan
perpajakan mereka jauh lebih terbatas. Provinsi Italia memainkan perannya agak
terbatas dalam produksi jasa dan bertindak terutama sebagai redistributor
sumber daya.
Kotamadya selalu memiliki peran penting dalam sistem Pemerintah Italia
berkaitan dengan representasi politik. Mereka juga menghasilkan sejumlah
layanan penting bagi warga setempat. Ini termasuk pembibitan hari, makan
siang dan transportasi sekolah, transportasi umum, pembuangan limbah,
pengairan, pembangunan dan pengelolaan pusat olahraga, area hijau umum,
dan panti jompo untuk orang tua. Layanan ini disediakan secara gratis atau
sebagian disubsidi oleh pembayar pajak.

4.3. Akuntansi pemerintah daerah sebelum tahun 1995
Italia tidak memiliki standar akuntansi sektor publik profesional tubuh.
Persyaratan untuk akuntansi, pelaporan dan audit pemerintah ditetapkan oleh
undang-undang nasional. Hukum yang berlaku berbeda untuk pemerintah pusat,
daerah dan pemerintah daerah. Namun, tujuan bersama mereka adalah
mengekang belanja publik. Sebagai konsekuensinya, mereka mengadopsi basis
akuntansi obligasional dan kas. Selain itu, penganggaran dipandang sebagai
satu-satunya fase yang relevan dalam siklus akuntansi, sementara laporan
keuangan hampir terbengkalai. Akhirnya, pembukuan didasarkan pada sistem
single entry untuk menekankan kepatuhan anggaran.
Sistem ini memiliki logika dasarnya sendiri dan sebagian besar memenuhi
kebutuhan periode sejarah di mana konsep dan konsep tersebut telah dipahami
dan diterapkan. Namun, dalam perjalanan waktu, beberapa peristiwa baru terjadi
dalam sistem administrasi publik Italia, terutama di pemerintah daerah. Salah
satu perubahan ini menyangkut sistem pembiayaan pemerintah daerah.
Sebelum tahun 1973, pemerintah daerah Italia menikmati otonomi fiskal yang
besar. Hal ini menyebabkan perbedaan yang tidak dapat diterima dalam hal
sumber daya yang ada. Reformasi pada tahun 1973 benar-benar mengubah
sistem pembiayaan pemerintah daerah. Dalam 20 tahun dari tahun 1975 sampai
1995, terjadi pergeseran progresif ke pengumpulan sumber daya terpusat
melalui perpajakan. Dengan kata lain, warga dan pelaku bisnis akan membayar
pajak kepada pemerintah pusat, yang nantinya akan mengalokasikan sumber
daya untuk pemerintah daerah. Hal ini membuat pengendalian keuangan di
tingkat lokal sangat sulit. Karena kriteria alokasi yang tidak jelas, setiap

administrator lokal akan cenderung memenuhi semua permintaan untuk layanan
yang lebih baik yang dilakukan oleh warga negara, dengan harapan biaya
mereka akan ditanggung oleh wajib pajak dari konstituen lainnya.
Modifikasi sistem pembiayaan juga memiliki beberapa hal yang relevan
konsekuensi pada akuntansi Di satu sisi, Departemen Keuangan pemerintah
pusat di Roma terutama tertarik pada pengumpulan data tunai, untuk mengelola
arus keuangan pendapatan dan pengeluaran. Di sisi lain, pemerintah daerah
cenderung menghabiskan seluruh jumlah transfer yang diterima, karena
penghematan apapun akan menghasilkan pengurangan transfer pada tahun
berikutnya. Jadi tidak ada pemain kunci yang melihat alasan yang jelas untuk
diinvestasikan reformasi akuntansi sukarela, terutama akuntansi akrual.
Beberapa peristiwa lain harus diperhitungkan agar lebih baik memahami
kerangka kerja di mana reformasi akuntansi pemerintah daerah berlangsung.
Secara khusus, sepanjang tahun 1980an dan 1990an, pemerintah daerah Italia
menyerukan otonomi organisasi, manajerial dan ekonomi yang lebih besar.
Akhirnya, permintaan ini datang dari masyarakat sendiri, jadi pemerintah tidak
bisa lagi mengabaikannya dan mempromosikan pemberlakuan UU 142/1990.
Undang-undang ini mengatur otonomi lebih besar dari masyarakat lokal pemerintah kota dan provinsi - yang dibuat bertanggung jawab untuk
melaksanakan fungsinya sendiri dan diberi undang-undang dan otonomi
keuangan. Sebagai konsekuensi dari otonomi yang lebih besar ini, pemerintah
daerah telah bereksperimen sejak tahun 1990 untuk menghentikan aktivitas
mereka. Mereka menciptakan entitas terpisah tanpa otonomi hukum dan badan
hukum yang terpisah dengan otonomi anggaran. Mereka membentuk konsorsium
pemerintah daerah, atau saham gabungan perusahaan dengan pemegang
saham swasta dan publik. Sebagai alternatif, mereka memiliki perusahaan
swasta waralaba untuk menyediakan layanan.
Namun demikian, sistem akuntansi masih didasarkan pada undang-undang
tahun 1979, yang semakin menjadi usang sehubungan dengan sejumlah
masalah substantif Secara khusus, baik ilmuwan dan praktisi menyoroti berikut
keterbatasan, yang menyebabkan perlunya sebuah reformasi:
• kependekan dari sistem. Waktu cakrawala pemerintah daerah akuntansi dan
lebih khusus lagi laporan keuangan, hanya mencakup jangka pendek, sementara
tidak ada informasi yang dapat dipercaya mengenai dampak kebijakan di
Indonesia jangka menengah sampai jangka panjang tersedia;
• keterbacaan laporan keuangan yang buruk dan kesulitan dalam menilai
hasilnya Sistem akuntansi ini dimulai pada periode dimana kepekaan terhadap
hak warga negara atas informasi tidak dirasakan dengan kuat;
• Kesulitan dalam menilai persamaan antar generasi. Ketidakmampuan untuk
menentukan nilai aset dan kewajiban dan mengakui biaya dan pendapatan
secara akrual, dan juga sering kali tidak masuk akal resor untuk meminjam
membuat tidak mungkin untuk menilai apakah satu generasi hidup "sesuai
dengan kemampuannya" (Anthony, 1983) atau memakannya sumber daya itu

tidak berproduksi Situasi ini dengan sendirinya merupakan insentif bagi Perilaku
"non-ekonomi", yang mengabaikan keseimbangan antara generasi;
• miskin "kegunaan untuk pengambilan keputusan" informasi dihasilkan oleh
sistem akuntansi. Sumber keuangan dialokasikan ke berbagai unit organisasi
atau pusat pengeluaran masing-masing publik entitas melalui anggaran, sesuai
dengan kerangka kerja yang telah ditetapkan sebelumnya. Karena, untuk alasan
kontrol formal, kerangka ini tidak mungkin ditimpa seluruh tahap pembukuan
dan pelaporan berikut, ia mengambil peran dominan dalam administrasi entitas
publik. Akibatnya, output dari sistem akuntansi tidak termasuk produksi laporan
periodik yang disusun berdasarkan kerangka kerja yang berbeda, ditentukan
secara otonom oleh masing-masing entitas dan terkait dengan proses
manajemen aktual (misalnya, biaya dengan layanan unit, biaya proyek).
Selain itu, dalam banyak kasus ada banyak penggunaan sistem akuntansi yang
menyimpang dan instrumental (Borgonovi, 1996, hal 386), yang ditujukan untuk
mendukung permintaan peningkatan transfer dari pemerintah pusat, sehingga
merugikan dokumentasi hasil operasi yang sebenarnya.

4.4. Dorongan untuk perubahan
Meningkatnya kesadaran akan keterbatasan tersebut di atas Sistem akuntansi
perlahan-lahan bertahan di akhir tahun 1980an dan awal 1990an. Ada konsensus
luas tentang perlunya perubahan, meskipun para ilmuwan terbagi dalam waktu
dan cara perubahan. Kekurangan dalam sistem, bagaimanapun, bukanlah kondisi
inovasi yang memadai. Secara khusus, harus ada jumlah rangsangan untuk
berubah, yang berdampak pada harapan dan perilaku pengguna dan produsen
informasi. Di sisi lain, hambatan implementasi seharusnya tidak terlalu kuat
untuk menghambat dan memulai inovasi (Lüder, 1994). Untuk tujuan ini, kita
sekarang mengidentifikasi yang utama rangsangan (dalam model Lüder) yang
memungkinkan reformasi akuntansi pemerintah daerah Italia disusun antara
tahun 1990 dan 1995.
Rangsangan pertama yang harus dipertanggungjawabkan adalah "tekanan
fiskal". Oleh akhir 1980-an, ekuilibrium keuangan nasional secara keseluruhan
mencapai situasi yang tak tertahankan. Ada kesepakatan bulat, bahkan di antara
berbagai partai politik, mengenai perlunya reformasi keuangan publik secara
global, termasuk tentu saja keuangan lokal. Sebagai tanggapan, UU 142/1990
menetapkan dua prinsip dasar:
• Otonomi keuangan pemerintah daerah harus dipastikan; dan
• pemerintah daerah dapat memungut pajak baru
Menurut kedua prinsip tersebut, struktur keuangan daerah dirancang
berdasarkan undang-undang tahun 1990 terdiri dari unsur-unsur berikut:
• pemerintah pusat memberikan transfer dana untuk membiayai semua layanan
dasar;

• juga menyediakan dana khusus untuk mengatasi kejadian yang luar biasa;
• pemerintah pusat juga dapat membiayai investasi yang merupakan
kepentingan sosial dan ekonomi utama;
• semua layanan lain yang diharapkan pemerintah daerah harus dibiayai oleh
pajak daerah atau dengan biaya yang menutupi biaya yang dikeluarkan.

Revolusi di bidang keuangan daerah ini, dan masih ada, ada yang relevan
konsekuensi. Misalnya, karena pemerintah pusat telah mengakui otonomi
pemerintah daerah yang lebih tinggi, pemerintah akan cenderung
mempertimbangkan pemerintah daerah yang bertanggung jawab atas
konsekuensi keuangan dari keputusan mereka. Pemerintah daerah kemudian
perlu meminta warganya uang yang dibutuhkan untuk layanan non-dasar atau
layanan berkualitas tinggi. Masyarakat lokal juga diharuskan untuk secara
langsung membiayai setiap defisit pemerintah daerah mereka yang relevan,
karena pemerintah pusat hanya campur tangan dalam kasus-kasus yang hampir
bangkrut.
Tentu saja, pengurangan bantuan keuangan pemerintah pusat dan kebutuhan
untuk meminta uang masyarakat lokal mempengaruhi ekspektasi masyarakat
tentang layanan yang mereka bayarkan secara langsung. Ada juga dampak pada
perilaku politisi, yang harus memperhitungkan efektivitas dan efisiensi
masyarakat lokal mereka (Mussari, 1995). Namun, perubahan sejauh ini
mempengaruhi perilaku agen ekonomi berlangsung dari waktu ke waktu. Dengan
demikian, hukum ini tidak bisa membiarkan Italia mengalami krisis keuangan
tahun 1992, dimana otoritas lokal menanggung banyak tanggung jawab sebagai
bobot ekonomi mereka, dan devaluasi devisa Italia yang kuat, karena defisit
publik yang terus meningkat.
Akibatnya, berlakunya UU 421/1992 menjadi tidak terhindarkan untuk
mengidentifikasi penyebab struktural dari defisit, dan untuk melawan mereka
dengan tekad. Hukum berkonsentrasi pada area intervensi berikut, yang
kemudian menjadi objek tindakan terpisah:
• kesehatan;
• pemerintah lokal;
• Pengeluaran Jaminan Sosial dan hak-hak lainnya yang disebut undang-undang;
• pegawai negeri sipil.
Rangsangan lain untuk perubahan datang - meskipun hanya secara tidak
langsung – dari skandal keuangan tahun 1990an. Pada tahun 1992, tampak jelas
bahwa tindakan beberapa administrator publik, khususnya seluruh area
pengadaan publik, sangat dikondisikan oleh tujuan untuk mengumpulkan dana
bagi partai politik. Skandal ini memicu permintaan mekanisme pemerintahan
baru dan pengelolaan.

Untuk memperbaiki mekanisme tata kelola, Law 81 disahkan pada tahun 1993
untuk memberikan pemilihan langsung walikota dan presiden provinsi. Menurut
undang-undang ini, pemilih memilih walikota dan dewan kota pada saat
bersamaan. Untuk memberikan walikota mayoritas yang andal di dewan kota,
60% kursi yang tersedia ditugaskan ke daftar nama mayoritas yang terkait
dengan walikota terpilih. Walikota juga diberi kekuatan yang sangat penting
menunjuk dan - dengan beberapa batasan - tolak:
• anggota kabinetnya, yaitu Aldermen;
• perwakilan kotamadya yang dimiliki dan / atau dikendalikan perusahaan;
• manajer kota dan manajer lain dari LG terkait.
Walikota memiliki mandat yang kuat dari konstituennya dan kemungkinan untuk
benar-benar mengelola pemerintah daerah. Mekanisme pertanggungjawaban
juga telah berubah. Kekuatan pengambilan keputusan dan tanggung jawab untuk
hasil terkonsentrasi pada orang yang terlihat jelas, yang kemudian harus
mempertanggungjawabkan kepada masyarakat setempat atas hasil aktual
tindakannya dalam hal output dan outcome. Sebaliknya, sebelum "revolusi" ini,
fokus utama akuntabilitas hanya sesuai dengan hukum formal.
Berkenaan dengan mekanisme manajemen, solusi diperkenalkan berdasarkan
UU 29/1993 terdiri atas pemisahan tugas dan tanggung jawab politisi dan
manajer. Politisi - walikota dengan kabinetnya dan, sampai batas tertentu, dewan
kota - menetapkan tujuan jangka panjang dan menengah, mengalokasikan
sumber daya, dan menegosiasikan tujuan tahunan dengan para manajer.
Manajer relatif bebas mengambil keputusan tentang bagaimana memenuhi
target yang telah disepakati, namun kemudian bertanggung jawab kepada
politisi untuk efisiensi dan efektivitasnya.
Semua undang-undang tersebut mensyaratkan redistribusi kekuatan
pengambilan keputusan di dalam pemerintah daerah, yang telah menghasilkan
kebutuhan akan sistem akuntansi baru. Khususnya:
• Reformasi sistem pembiayaan pemerintah daerah mengharuskan sistem
akuntansi untuk mengungkapkan informasi tentang kondisi ekonomi keseluruhan
pemerintah daerah yang bersangkutan;
• pertanggungjawaban yang diperkuat dari walikota kepada masyarakat
setempat membutuhkan investasi dalam pembuatan laporan populer yang
mudah dibaca dan mudah dimengerti oleh orang biasa;
• peran manajer baru, untuk siapa tujuan dan kinerjanya target diidentifikasi,
memerlukan investasi dalam akuntansi manajemen dan pada ukuran kinerja.

4.5. Proses perubahannya
Undang-undang tersebut di atas 421/1992 membuka jalan bagi reformasi
akuntansi pemerintah daerah Kementerian Dalam Negeri pada tahun 1993
membentuk sebuah komite ad hoc yang terdiri dari perwakilan dari berbagai

bidang profesi, terutama pejabat keuangan utama pemerintah daerah dan
menugaskan mereka untuk menyusun sebuah proposal reformasi. Tujuannya
terutama untuk merancang sebuah sistem yang akan meningkatkan tingkat
akuntabilitas masing-masing individu lokal pemerintah. Reformasi meningkat
menyusul harapan:
• setiap pemain kunci harus memiliki informasi yang tersedia sesuai dengan
jenis tanggung jawab yang ditugaskan;
• warga negara dan pemangku kepentingan lainnya harus terus mendapat
informasi tentang prestasi pemerintah daerah, dengan alasan kegagalan dan
kesalahan, dan berdasarkan alasan LG tunggal menetapkan tingkat harga dan
tekanan perpajakan;
• perbedaan antara peran, tugas dan akuntabilitas politik perwakilan dan
manajer publik dalam penganggaran, akuntansi dan kontrol;
• Kebutuhan untuk memahami biaya program dan layanan yang diberikan
kepada warga negara;
• Kebutuhan akan sistem kontrol manajemen untuk membantu manajer publik
dalam proses pengambilan keputusan;
• Secara umum, efisiensi dan efektivitas manajemen dan kualitas keputusan
harus ditingkatkan;
• Kasus krisis keuangan pemerintah daerah harus dikurangi agar tidak
mengurangi beban seluruh masyarakat nasional.
UU 77/1995, "Aturan akuntansi dan keuangan untuk pemerintah daerah", pada
akhirnya dirancang dan disahkan. Namun, seperti bagian selanjutnya dari
makalah ini, perancangan dan penegakan hukum ini hanya berhasil memuaskan
semua harapan yang diuraikan di atas.
4. Undang-Undang Akuntansi Pemerintah Daerah tahun 1995
Reformasi akuntansi pemerintah daerah tahun 1995, diberikan di Keputusan
Legislatif12 77/1995, mempengaruhi semua pemerintah daerah dan
membayangkan periode fase yang berakhir pada tahun 2001. Kami akan
berfokus pada inovasi mengenai akuntansi anggaran dan akuntansi akrual.
Gambaran tentang inovasi ini akan memungkinkan kita untuk lebih memahami
tujuan dari keputusan tersebut dan untuk menilai kesenjangan antara harapan
dan prestasi.

4.1. Akuntansi keuangan
Reformasi anggaran anggaran yang diangkat 1995 sebagai pivot dari seluruh
sistem akuntansi pemerintah daerah. Anggaran tersebut kemudian menjadi
dokumen mendasar dalam kehidupan politik pemerintah daerah, karena laporan
tersebut melaporkan semua pilihan yang dibuat dengan mengacu pada tahun
fiskal mendatang. Pilihan ini menimbulkan kewajiban hukum. Perkiraan

pengeluaran dalam anggaran harus "dibayar" oleh pendapatan dengan jumlah
yang sama. Setiap defisit anggaran harus dieliminasi pada tahun fiskal
berikutnya dengan meningkatkan pendapatan atau dengan memotong
pengeluaran.
Reformasi mungkin tidak terlalu inovatif dalam hal ini karena ia menetapkan
sebuah kontinum dengan undang-undang sebelumnya. Meskipun demikian,
beberapa peraturan baru diberlakukan untuk memastikan bahwa pola perilaku
sesuai dengan prinsip tradisional di balik hukum. Dengan kata lain, setiap
perubahan yang dilakukan pada undang-undang sebelumnya hanyalah sarana
untuk memastikan bahwa standar akuntansi tradisional dipatuhi. Misalnya, chief
financial officer diperlukan untuk terus memantau keseimbangan antara
pendapatan dan pengeluaran, mulai dari tahap penganggaran dimana dia harus
merumuskan penilaian terhadap kebenaran dan keandalan. Satu-satunya inovasi
penting yang tercantum dalam keputusan sehubungan dengan akuntansi
anggaran menyangkut pemisahan anggaran menjadi dua dokumen:
• anggaran yang harus disetujui oleh dewan kota (atau provinsi). Kerangka kerja
telah sedikit dimodifikasi, dengan pengurangan jumlah "suara" dan agregasi
mereka oleh area kebijakan publik yang lebih besar, dengan maksud untuk
menghadirkan para pengurus dengan visi yang paling jelas tentang pentingnya
pilihan yang mereka buat;
• "rencana eksekutif manajemen", sebuah dokumen yang berasal dari anggaran
dan yang memberi wewenang kepada manajer publik untuk menyediakan
sumber daya yang tersedia bagi pemerintah daerah. Dokumen ini juga
mencakup tujuan manajemen yang akan dicapai oleh masing-masing manajer,
yang setiap tahun dinilai dan diberi penghargaan berdasarkan kinerjanya.
Dokumen terakhir ini telah menghasilkan efek positif di tingkat lokal pemerintah,
karena para manajer telah sepenuhnya bertanggung jawab atas pencapaian
tujuan yang telah ditetapkan dan mereka menikmati otonomi pengambilan
keputusan yang belum pernah mereka miliki sebelumnya.
Meskipun demikian, reformasi tidak terikat untuk menghasilkan efek positif, juga
karena pelaksanaannya yang sebenarnya menderita dari margin diskresioner
yang dapat dinikmati oleh walikota dan kabinet, dan keduanya tidak selalu
bersedia atau mampu menjalin hubungan kepercayaan dan kolaborasi dengan
manajer. Ini Artinya, kapan pun mereka merasa perlu, mereka dapat menerapkan
tindakan yang membatasi marjin manajer untuk bermanuver. Selain itu, ini dapat
menyebabkan risiko menimbulkan masalah pengambilan keputusan yang sama
yang pernah terjadi di masa lalu oleh manajer publik. Masalah ini bisa berawal
dari:
• Terlalu banyak fokus pada kepatuhan dan akuntabilitas fiskal, bukan
akuntabilitas manajerial;
• Terlalu banyak penekanan pada anggaran dan terlalu sedikit bobot yang
diberikan pengukuran kinerja;

• lebih memperhatikan input daripada output dan outcome karena tujuan dan
Tujuan sebagian besar dikuburkan secara rinci;
• sedikit fleksibilitas sejak penyimpangan dari perampasan rinci kerusakan
memerlukan persetujuan dewan kota;
• sedikit perhatian terhadap efektivitas atau efisiensi keseluruhan unit
organisasi.

4.2. Mengklasifikasikan akun untuk penganggaran dan akuntansi
Di bawah UU No. 77/1995, suara dasar (dan terkecil) disebut "Intervento"
(tindakan). Ini mencatat item pengeluaran tertentu yang otorisasinya diberikan.
Ada beberapa perbedaan dengan sistem sebelumnya. Yang paling penting
adalah fakta bahwa sekarang ada lebih sedikit barang. Yang paling Item yang
sering digunakan dari pengeluaran saat ini adalah sebagai berikut:
• gaji dan upah;
• bahan dan persediaan;
• pemberian layanan;
• jumlah yang dibayar untuk sewa;
• subsidi;
• pelayanan hutang;
• pajak dan biaya fiskal.
Dengan cara ini anggaran tahunan menjadi lebih jelas dan lebih ramping. Dewan
kota memberi wewenang kepada Kabinet untuk dibelanjakan secara relatif
agregat, dan anggaran tidak perlu diubah sering sepanjang tahun.
Meskipun demikian, wewenang anggaran untuk barang yang harus dibeli harus
dilengkapi dan dihubungkan dengan otoritas organisasi, karena dewan kota
menentukan unit yang dapat dibeli barang dan jasa. Untuk klasifikasi tingkat
kedua ini, pemerintah daerah diwajibkan untuk mengadopsi daftar unit
organisasi seragam nasional yang mewakili operasi dan / atau keluaran spesifik,
seperti layanan untuk lansia, pengendalian lalu lintas, personil manajemen, dan
hampir 50 unit lainnya.13 Perlu dicatat bahwa unit dalam daftar ini hampir tidak
sesuai dengan unit organisasi aktual yang ditemukan di pemerintah daerah. Jelas
bahwa daftar unit yang direncanakan secara terpusat hampir tidak dapat
menampung lebih dari 8.000 kotamadya (dan 100 provinsi). Alokasi anggaran
adalah dibuat oleh dewan kota dengan mengacu pada masing-masing unit
organisasi seragam dan item pengeluaran. Dengan demikian, setiap orang harus
dapat dengan mudah memahami sumber daya apa yang dialokasikan untuk
layanan tersebut, dan untuk membandingkan informasi ini dengan data tahun
sebelumnya atau membuat perbandingan silang.

4.3. Akuntansi Keuangan

Selain laporan akuntansi anggaran, Undang-Undang Akuntansi Pemerintah
Daerah mengharuskan pemerintah daerah setiap tahun menghasilkan
pernyataan operasi dan pernyataan aset dan kewajiban dalam format standar
yang ditetapkan berdasarkan Undang-undang No. 194/1996. Pembukuan doubleentry, bagaimanapun, bukanlah keharusan. Sebagai alternatif, pemerintah
daerah masih dapat menggunakan sistem akuntansi singlemarket tradisional dan
sistem akuntansi berbasis kas dan menghasilkan laporan keuangan berbasis
akrual melalui sistem penyesuaian akhir tahun. Kotak 1 memberikan contoh
proses penyesuaian dengan referensi khusus untuk persediaan. Pernyataan
rekonsiliasi "spesifik" harus disertakan dalam laporan keuangan untuk
merekonsiliasi laporan berbasis kas dan kewajiban dengan laporan laba rugi.
Kotak 1. Memproduksi laporan keuangan berbasis akrual
dari akuntansi berbasis kas dan kewajiban
TA 1998
Outflow dilaporkan dalam laporan keuangan berbasis kewajiban
Persediaan (yaitu pesanan yang ditempatkan pada tahun 1998):
800
Penyesuaian
Tambahkan:
150

mulai (= sejak 12/31/1997) perintah tidak terkirim:

Dikurangi:
170

akhiran (= per 12/31/1998) pesanan tidak terkirim:
-----

Pembelian
Tambahkan:

780
permulaan (= per 31/12/1997) inventaris:

Persediaan Less:

ending (= per 31/12/1998):

210
240

Karena
biaya
diperoleh
dari
informasi
pengeluaran,
dokumen ini dianggap cukup
Biaya
dilaporkan
dalam
laporan
keuangan
berbasis akrual
untuk mengenalkan pelaporan keuangan berdasarkan akrual.
Memang benar bahwa penyederhanaan ini bisa menguntungkan start up,
terutama di kota-kota yang lebih kecil yang kekurangan staf terlatih dan terbiasa
dengan akuntansi kas tradisional. Namun, analisis kritis (Caperchione, 1996) dan
pengalaman (Caperchione, 2000a) menunjukkan bahwa ini memerlukan kerugian
signifikan dalam dokumen akuntansi. Secara khusus, masalah utama batang Dari
kenyataan bahwa nilai sistem akuntansi anggaran mengacu pada kewajiban
yang dikeluarkan oleh entitas, yaitu tahap dalam prosedur pengeluaran yang
datang sebelum pembelian barang atau jasa sebenarnya dilakukan. Meskipun
demikian, banyak pemerintah daerah masih mengikuti rute ini, yang
melambangkan kesadaran buruk mereka tentang pentingnya informasi akuntansi
yang andal.

4.4. Kesenjangan antara tujuan dan efek

Beberapa pengamatan kritis di atas tentang akuntansi keuangan telah dikuatkan
secara empiris. Sebuah survei menemukan bahwa 49 dari 72 pemerintah daerah
menghasilkan laporan berbasis akrual untuk TA 1997 sesuai kebutuhan. Hal ini
membuat seseorang menyimpulkan bahwa efek sebenarnya dari LGA Act hanya
sebagian sesuai harapan (Caperchione, 2000a). Ini harus disorot secara khusus
bahwa:
• Akuntansi kewajiban dan akuntansi berbasis kas terus berlanjut akuntansi
akrual dalam kaitannya dengan semua isu yang relevan dengan fungsi
pemerintah daerah, mulai dari definisi transfer arus dan modal. Sudah pasti
bahwa untuk beberapa tahun tekanan akan lebih banyak pada data kas daripada
data akrual. Hal ini jelas tidak akan memberikan perhatian lebih pada kualitas
akrual akuntansi;
• Dengan modalitas akuntansi yang berbeda, masih sulit untuk dilakukan
membandingkan hasil dari berbagai pemerintah daerah;
• Sistem baru masih belum mengijinkan identifikasi yang andal indikator efisiensi
dan efektivitas yang benar-benar membantu para manajer membuat keputusan;
• Laporan akrual, setidaknya untuk saat ini, hampir tidak dapat digunakan dan
tidak menciptakan arus pendapat atau perdebatan politik.
Oleh karena itu, reformasi tersebut telah gagal memperbaiki tingkat
akuntabilitas pemerintah daerah secara signifikan.
Kurangnya prestasi ini bisa dilacak ke berbagai faktor. Perhatian harus
dipusatkan pada faktor-faktor ini untuk mengusulkan sebuah jalur perbaikan
alternatif untuk fungsionalitas lokal Italia sistem akuntansi pemerintah Jika
reformasi sistem akuntansi dilakukan di Indonesia negara lain diamati
(Caperchione, 2000b; Christiaens, 2000), sebuah topdown Prosedur memiliki
kesempatan sukses yang lebih besar asalkan hal berikut kondisi terpenuhi:
• sistem direncanakan secara akurat mulai dari kerangka konseptual dan
berakhir dengan rancangan pemerintah daerah yang kompleks dan teratur;
• masa percobaan intensif berikut;
• Tujuan reformasi dijelaskan secara jelas bersama dengan signifikansi yang
harus diberikan pada kinerja, sehingga tercipta kesadaran dan konsensus;
• Profesional akuntansi menikmati otonomi untuk mengenalkan adaptasi dan /
atau modifikasi - terutama bila ada link yang hilang di proyek;
• Tingkat budaya akuntansi yang memadai ada di dalam wilayah lokal
pemerintah, atau kondisi yang tepat diciptakan agar mereka yang berkeinginan
untuk memperbarui pengetahuan mereka difasilitasi dan dimotivasi;
• sumber daya budaya dan keuangan tersedia untuk revisi yang cermat prosedur
manajemen, yang harus konsisten dengan sistem akuntansi, agar
memungkinkan efektif dan tepat waktu pengumpulan data dasar;

• standar akuntansi yang dirancang khusus untuk pemerintah daerah adalah
tersedia dalam waktu yang relatif singkat;
• Secara umum, yang memaksakan reformasi menunjukkan ketertarikan
mencapai hasil yang baik, dan memberikan kesempatan benchmarking, dan juga
sumber daya keuangan, manusia, perangkat keras dan perangkat lunak yang
diperlukan.
Sulit untuk menyatakan bahwa kondisi ini ada di lokal Italia pemerintah selama
enam tahun terakhir. Oleh karena itu, tidak mengherankan bila hasil yang
dicapai belum sesuai dengan harapan dalam banyak hal.