9 tidak konsisten mengenai pengaruh keduanya terhadap auditor
switching. 2.
Penelitian ini mengambil sampel pada perusahaan Real Estate Property yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia dengan tahun
penelitian 2011-2014, sedangkan penelitian Suci 2013 mengambil sampel pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek
Indonesia dengan tahun penelitian 2008-2012. 3.
Penelitian ini berfokus pada pergantian auditor, dimana pemberian jasa audit yang dilakukan akuntan publik paling lama tiga tahun berturut-
turut, sedangkan penelitian Suci 2013 berfokus pada pergantian KAP yang pemberian jasa auditnya paling lama enam tahun berturut-turut.
4. Penelitian ini dilatarbelakangi oleh situasi pergantian auditor secara
sukarelavoluntary, sedangkan penelitian Suci 2013 dilatarbelakangi oleh situasi pergantian KAP yang bersifat wajib dengan adanya
Keputusan Menteri Keuangan No. 359KMK.062003 yang kemudia diperbaharui
dengan Peraturan
Menteri Keuangan
No. 17PMK.012008. Meskipun ada peraturan yang bersifat wajib,
pergantian auditor secara sukarela masih mungkin dilakukan. Berdasarkan uraian diatas, peneliti tertarik melakukan penelitian dengan
judul :
“Pengaruh client size, financial distress, return on asset, dan public ownership terhadap auditor switching pada perusahaan Real Estate
Property yang terdaftar di BEI”.
1.2 Perumusan Masalah
Universitas Sumatera Utara
10 Berbagai penelitian mengenai auditor switching telah banyak dilakukan,
namun memiliki hasil penelitian empiris yang berbeda-beda. Berdasarkan hal tersebut, penelitian ini ingin menguji kembali faktor-faktor apa saja yang
mempengaruhi keputusan perusahaan Real Estate Property yang terdaftar di BEI melakukan auditor switching, sehingga permasalahan dalam penelitian ini
adalah apakah client size, financial distress, return on asset, dan public ownership berpengaruh terhadap auditor switching baik secara parsial maupun simultan pada
perusahaan Real Estate dan Property yang terdaftar di BEI? 1.3 Tujuan Penelitian
Berkaitan dengan perumusan masalah, maka tujuan dari penelitian ini adalah untuk mengetahui apakah client size, financial distress, return on asset,
dan public ownership berpengaruh terhadap auditor switching baik secara parsial maupun simultan pada perusahaan Real Estate dan Property yang terdaftar di
BEI. 1.4 Manfaat Penelitian
Dari hasil penelitian ini diharapkan dapat memberikan manfaat, antara lain : 1.
Bagi Profesi Akuntan Publik Sebagai pemberi informasi mengenai faktor-faktor yang menyebabkan
klien melakukan auditor switching dan sebagai bahan masukan bagi auditor agar selalu mempertahankan independensinya saat melakukan
hubungan kerja dengan klien.
2. Bagi Calon Investor
Universitas Sumatera Utara
11 Memberikan informasi mengenai faktor-faktor yang mempengaruhi
auditor switching,sehingga dapat dijadikan sebagai bahan pertimbangan sebelum melakukan investasi.
3. Bagi Peneliti
Diharapkan dapat memperoleh pemahaman dan memperluas wawasan mengenai auditor switching.
4. Bagi Peneliti Selanjutnya
Penelitian ini diharapkan dapat menjadi sumber referensi dan informasi untuk penelitian auditor switching di masa mendatang.
Universitas Sumatera Utara
12
BAB II TINJAUAN PUSTAKA
2.1 Tinjauan Pustaka 2.1.1
Auditor Switching
Pengertian auditing menurut Arens et. al 2010:4 adalah “Auditing is
the accumulation and evaluation of evidence about information to determine and report on the degree of correspondence between the information and
established criteria. Auditing should be done by a competent, independent person”. Berdasarkan kutipan tersebut, dapat diketahui bahwa auditing adalah
akumulasi dan evaluasi bukti mengenai informasi untuk menetapkan dan melaporkan derajat kesesuaian antara informasi dan kriteria yang telah
ditentukan dimana auditing harus dilakukan oleh orang yang kompeten dan independen. Auditor adalah seseorang yang memiliki kualifikasi tertentu dalam
melakukan audit atas laporan keuangan dan kegiatan suatu perusahaan atau organisasi.
Seorang auditor diperlukan di dalam suatu perusahaan untuk melakukan proses pemantauan dan pemeriksaan terhadap aktivitas yang
dilakukan oleh pemegang saham selaku principal dan manajemen selaku agent, yang dinilai dari kinerja keuangan yang tercermin di dalam laporan keuangan.
Jensen and Meckling dalam Susanti 2014 menyatakan bahwa “manajemen merupakan pihak yang dikontrak oleh pemegang saham untuk bekerja
menjalankan aktivitas perusahaan”. Principal menyediakan fasilitas dan dana untuk operasi perusahaan sedangkan agent bertindak sebagai pengelola
Universitas Sumatera Utara
13 perusahaan yang berkewajiban untuk meningkatkan kemakmuran principal
melalui peningkatan nilai perusahaan sebagaimana yang telah dipercayakan principal kepadanya.Masalah yang kemudian muncul dalam hubungan agensi
adalah ketidaklengkapan informasi, yaitu saat tidak semua kondisi diketahui oleh kedua belah pihak, disebut dengan asimetri informasi. Manajemen
memiliki informasi yang lebih banyak tentang perusahaan dibandingkan dengan informasi yang dimiliki principal, sehingga manajer mengemban
tanggung jawab moral untuk mengoptimalkan kepentingan principal.Namun, di sisi lain manajer juga memiliki tujuan untuk memaksimumkan kesejahteraan
dan kepentingannya sendiri sehingga terdapat kemungkinan agent tidak selalu bertindak untuk kepentingan principal. Adanya perbedaan kepentingan
tersebut, auditor dianggap mampu menjembatani kepentingan pihak principal dengan pihak agent dalam mengelola keuangan perusahaan. Principal
memerlukan auditor untuk memverifikasi informasi yang diberikan manajemen kepada pihak perusahaan. Bagi manajemen, auditor dibutuhkan untuk membuat
laporan keuangan tersebut reliable. Auditor independen melakukan fungsi pengawasan atas pekerjaan manajer melalui laporan keuangan, yang
selanjutnya dilakukan prosedur audit terhadap kewajaran laporan keuangan, kemudian auditor akan memberikan pendapat atas pekerjaan tersebut berupa
opini audit. Suci 2013 menyatakan “auditor saat ini juga harus
mempertimbangkan akan kelangsungan hidup perusahaan dengan memberikan kualitas audit yang berkualitas sehingga nantinya akan berdampak pada
kelangsungan hidup perusahaan dan harga saham perusahaan”. Sulistiarini dan
Universitas Sumatera Utara
14 Sudarno 2012 menyatakan bahwa “bukti teoritis mengenai pergantian auditor
didasarkan pada teori agensi”. Menurut Anthony dan Govindarajan 2005, “teori agensi adalah hubungan atau kontrak antara principal dan agent. Teori
agensi memiliki asumsi bahwa tiap-tiap individu semata-mata termotivasi oleh kepentingan dirinya sendiri sehingga menimbulkan konflik kepentingan
antara principal dan agent ”. Baik principal maupun agent ingin mendapatkan
keuntungan sebesar-besarnya serta ingin terhindar dari resiko yang mungkin terjadi dalam perusahaan. Dalam teori agensi, auditor independen berperan
sebagai penengah kedua belah pihak agent dan principal yang berbeda kepentingan. Auditor independen juga berfungsi untuk mengurangi biaya
agensi yang timbul dari perilaku mementingkan diri sendiri yang dilakukan oleh manajer. Teori inilah yang digunakan sebagai dasar penelitian ini.
Berawal dari skandal Enron pada tahun 2001, yang melakukan kerja sama dengan KAP Arthur Andersen dengan cara memanipulasi laba
perusahaan. KAP Arthur Andersen gagal mempertahankan independensi dengan kliennya, yaitu Enron. Skandal KAP Arthur Anderson melahirkan The
Sarbanes Oxley Act SOX yaitu regulasi yang mengatur tentang jasa akuntan publik. The Sarbanes-Oxley Act SOX tahun 2002 merupakan pesan yang
digunakan oleh banyak negara untuk memperbaiki struktur pengawasan terhadap KAP dengan menerapkan rotasi KAP maupun auditor. Berawal dari
sinilah istilah auditor switching atau pergantian auditor muncul. Auditor switching merupakan perpindahan auditor yang dilakukan oleh
perusahaan klien. Auditor switching muncul karena adanya kewajiban rotasi
Universitas Sumatera Utara
15 audit. Berdasarkan bukti teoritis, adanya rotasi auditor mengakibatkan masa
perikatan audit audit tenure yang lebih pendek sehingga perusahaan akan melakukan auditor switching Nasser et al., 2006. Di Indonesia sendiri auditor
switching telah diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan Nomor 359KMK.062003 pasal 2. Peraturan ini mengatur bahwa “pemberian jasa
audit umum oleh Kantor Akuntan Publik KAP atas laporan keuangan dari suatu entitas dapat dilakukan paling lama lima tahun berturut-turut dan
pemberian jasa audit umum oleh seorang akuntan publik paling lama tiga tahun berturut-
turut”. Kemudian peraturan tersebut diperbaharui dengan Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 17PMK.012008
Pasal 3. Perubahan dalam peraturan ini yaitu : lamanya pemberian jasa audit umum dapat dilakukan oleh KAP yang
menjadi enam tahun buku berturut – turut dan oleh seorang akuntan
publik tiga tahun berturut-turut Pasal 3 ayat 1. Kemudian KAP dan akuntan publik dapat mengaudit kembali laporan keuangan perusahaan
klien setelah satu tahun buku tidak memberikan jasa audit atas laporan keuangan klien yang sama Pasal 3 ayat 2 dan 3.
Lebih jelasnya, jika sebuah perusahaan telah menunjuk satu KAP dan auditor yang sama sejak tahun 2010, maka pada tahun 2013 mereka harus mengganti
auditornya dengan auditor yang lain dan pada tahun 2016 mereka harus mengganti KAPnya, karena lamanya pemberian jasa audit oleh seorang akuntan
publik hanyalah tiga tahun berturut-turut dan untuk KAP hanyalah enam tahun berturut-turut. Pembaharuan Menteri Keuangan tersebut dimaksudkan untuk
membatasi hubungan antara auditor dengan klien sehingga independensi auditor dan kualitas audit tetap terjaga dengan hasil opini audit yang objektif. Nasser
et.al. , 2006 menyatakan “pembatasan jangka waktu perikatan dianggap perlu
Universitas Sumatera Utara
16 dilakukan, karena jangka waktu perikatan yang panjang dapat menyebabkan
auditor menjalin hubungan kekeluargaan yang berlebihan.Hubungan ini bisa mengancam penurunan kualitas dan kompetensi auditor saat mengevaluasi bukti
audit”.Selain bersifat mandatory atau wajib karena adanya peraturan yang mengharuskan, pergantian auditor bisa juga bersifat voluntary atau tidak wajib.
Menurut Febrianto 2009, “pergantian auditor secara voluntary dapat terjadi
karena dua hal yaitu auditor mengundurkan diri atau auditor dipecat oleh klien”. Faktor-faktor penyebab dapat berasal dari sisi klien misalnya kesulitan
keuangan, manajemen yang gagal, perubahan ownership, sedangkan dari sisi auditor misalnya fee audit dan kualitas audit. Fokus utama peneliti adalah
auditor switching secara voluntary yang faktor-faktor penyebabnya berasal dari klien diluar PMK Republik Indonesia No. 17PMK.012008, yaitu melihat
adanya pergantian auditor yang dilakukan perusahaan sebelum batas waktu yang telah ditetapkan oleh peraturan, karena apabila hubungan di antara auditor dengan
klien dalam keadaan normal tidak mungkin klien melakukan pergantian auditor. Sinar
wati 2010 menyatakan “jika terjadi pergantian auditor oleh perusahaan diluar ketentuan yang telah ditetapkan maka akan menimbulkan pertanyaan
bahkan kecurigaan dari investor sehingga penting untuk diketahui faktor penyebabnya”.
2.1.2 Ukuran Klien Client Size
Ukuran klien merupakan suatu skala yang mengklasifikasikan besar kecilnya perusahaan yang berhubungan dengan financial perusahaan. Saiful dan
Erliana 2010 menyatakan bahwa :
Universitas Sumatera Utara
17 Ukuran klien merupakan besarnya ukuran sebuah perusahaan yang
dapat dinyatakan dalam total aktiva, penjualan dan kapitalisasi pasar.Semakin besar total aktiva, penjualan dan kapitalisasi pasar maka
semakin besar pula ukuran perusahaan itu. Semakin besar aktiva maka semakin banyak modal yang ditanam, semakin banyak penjualan maka
semakin banyak perputaran uang dan semakin besar kapitalisasi pasar maka semakin besar pula perusahaan dikenal dalam masyarakat.
Dalam hal ini besar kecilnya perusahaan diproyeksikan oleh total
penjualan. Calderon dan Ofobike 2008 menyatakan “seiring ukuran perusahaan bertambah, hubungan agensi meningkat”. Hal ini menyebabkan
principal lebih sulit dan kompleks untuk memantau tindakan agent. Kondisi ini secara potensial diatasi dengan berganti ke auditor dari suatu KAP yang
memiliki independensi tinggi untuk mengurangi biaya agensi. Jadi ada dorongan bagi dewan perusahaan yang lebih besar untuk memantau keahlian
auditor, dan mengganti auditor sebagai sarana untuk mengurangi biaya pengawasan mereka.
2.1. 3 Kesulitan Keuangan Financial Distress
Menurut Wisnu 2011 kesulitan keuangan perusahaan sebagai faktor yang mempengaruhi perusahaan berpindah auditor, dapat ditinjau dari dua cara
yang berbeda, yaitu :
a. Ketidakpastian dalam bisnis pada perusahaan-perusahaan yang
terancam bangkrut menimbulkan kondisi yang dapat mendorong perusahaan berpindah auditor, jika kesulitan keuangan perusahaan
berkorelasi dengan faktor-faktor yang dapat mendorong perusahaan berpindah auditor. Faktor-faktor tersebut antara lain perusahaan tidak
setuju dengan hasil pemeriksaan auditor atau opini yang diberikan auditor pada laporan keuangan perusahaan adalah pendapat wajar
dengan pengecualian, pergantian manajemen perusahaan, fee audit, jaminan yang diberikan auditor, dan faktor-faktor lain yang tidak
diidentifikasikan. Faktor-faktor tersebut sering terjadi dalam bisnis yang mengalami ketidakpastian, sehingga perusahaan yang mengalami
Universitas Sumatera Utara
18 kesulitan keuangan cenderung berpindah auditor daripada perusahaan
yang sehat. b.
Pengaruh faktor-faktor yang merupakan instrumen berpindah auditor, tergantung pada kondisi keuangan perusahaan karena: pertama, faktor-
faktor yang dikaitkan dengan berpindah auditor pada perusahaan yang terancam bangkrut mungkin tidak sama dengan faktor-faktor yang
dihubungkan dengan berpindah auditor pada perusahaan yang sehat. Kedua, faktor-faktor lainnya yang relatif penting tergantung pada
kondisi keuangan. Berpindah auditor pada perusahaan-perusahaan yang sehat mungkin termotivasi oleh faktor-faktor seperti jasa-jasa
lainnya selain jasa audit, dan auditor pengganti memiliki spesialisasi dalam industri tertentu. Pada perusahaan yang terancam bangkrut
berpindah auditor mungkin dipengaruhi oleh faktor-faktor seperti fee audit, dan hasil laporan audit yang mungkin menimbulkan masalah
pada perusahaan yang terancam bangkrut.
Pada saat terjadi masalah keuangan perusahaan, sangat mungkin terjadi konflik kepentingan antara auditor dan pihak manajemen perusahaan, yang mengakibatkan
pergantian auditor. Konflik ini terjadi akibat adanya penerapan prinsip konservatisme yang diterapkan auditor.
Menurut Wisnu 2011, “potensi kebangkrutan dipertimbangkan sebagai variabel yang mempengaruhi pergantian auditor”. Potensi kebangkrutan
merupakan kesulitan solvabilitas yaitu kewajiban keuangan perusahaan sudah melebihi kekayannya. Apabila prospek perusahaan tidak memberikan harapan,
likuidasi terpaksa ditempuh. Dalam lingkungan perusahaan yang berpotensi bangkrut, terdapat pengaruh yang besar terhadap putusnya perikatan antara
perusahaan klien dengan auditor, seperti adanya permasalahan metode akuntansi, ketidakpuasan atas opini auditor, atau ketidakpuasan terhadap kinerja auditor.
Menurut Nasser, et al . 2006, “perusahaan yang bangkrut dan sedang mengalami
posisi keuangan yang tidak sehat cenderung akan menggunakan auditor yang mempunyai independensi yang tinggi untuk meningkatkan kepercayaan diri
Universitas Sumatera Utara
19 perusahaan di mata pemegang saham dan kreditur untuk mengurangi resiko
litigasi”. Financial distress dalam penelitian ini diukur dengan menggunakan
DER debt to equity ratio yaitu dengan membandingkan nilai total hutang dengan total ekuitas. Semakin tinggi rasio DER menunjukkan komposisi total
hutang semakin besar di banding dengan total ekuitas, sehingga berdampak semakin besar beban perusahaan terhadap pihak luar kreditur. Tingkat DER
yang aman adalah 100. Fika 2011 menyatakan bahwa “nilai DER yang berada di atas 100 merupakan salah satu indikator dari memburuknya kondisi keuangan
suatu perusahaan”.
2.1.4 Return On Asset ROA
Return On Asset ROA didefinisikan sebagai rentabilitas ekonomi yang mengukur kemampuan perusahaan dalam menghasilkan laba pada masa
lalu, kemudian diproyeksikan ke masa depan untuk melihat kemampuan perusahaan menghasilkan laba pada masa-masa mendatang. Menurut
Damayanti dan Sudarma 2007, “ROA merupakan salah satu indikator keuangan perusahaan untuk melihat prospek bisnis perusahaan tersebut”.
ROA merupakan pembagian antar laba bersih dengan total asset. Menurut Lestari dan Sugiharto 2007, “angka ROA dapat dikatakan baik
apabila 2”. Semakin tinggi nilai ROA yang dihasilkan berarti semakin efektif pengelolaan aset yang dimiliki perusahaan. Menurut Gede 2013,
“perusahaan yang memiliki nilai ROA yang rendah cenderung mengganti auditornya karena mengalami penurunan kinerja sehingga prospek bisnisnya
menurun”. Varadita 2012 menyatakan “perusahaan cenderung untuk
Universitas Sumatera Utara
20 mengganti auditornya agar rendahnya kinerja manajemen perusahaan tersebut
dapat diperbaiki dengan mengganti auditor yang lebih berkualitas sehingga
dapat meningkatkan kinerja keuangan perusahaan”.
2.1.5 Kepemilikan Publik Public Ownership
Kepemilikan publik adalah jumlah saham perusahaan yang dimiliki oleh publik, yaitu individu atau institusi yang memiliki kepemilikan saham di
bawah lima persen yang berada di luar manajemen dan tidak memiliki hubungan istimewa dengan perusahaan. Kepemilikan saham oleh publik diukur
dengan menggunakan persentase saham yang dimiliki oleh publik terhadap total saham perusahaan. Semakin besar kepemilikan saham publik maka akan
semakin besar mekanisme pengendalian terhadap perilaku manajemen. Banyaknya tingkat kepemilikan saham oleh publik akan mendorong
perusahaan untuk berganti ke auditor yang lebih berkualitas. Guedhami et.al. 2009 menyatakan bahwa “Kepemilikan saham menyebar mempunyai
pengaruh penting untuk memperoleh laporan keuangan yang berkualitas tinggi yang diwujudkan dalam pemilihan auditor dari KAP”.
2.2 Tinjauan Penelitian Terdahulu
Adapun penelitian-penelitian terdahulu yang berkaitan dengan ketepatan waktu pelaporan keuangan, antara lain :
Tabel 2.1 Penelitian Terdahulu
No Nama
Peneliti Variabel
Penelitian Metodologi
Hasil Penelitian
1. Ekka
Aprillia 2013
Variabel dependen :
Auditor
Jenis data
: Sekunder
Sampel
: Perusahaan perbankan yang
Pergantian manajemen dan
financial distress
Universitas Sumatera Utara
21 switching
Variabel independen:
Pergantian manajemen,
kepemilikan publik,
financial distress,
ukuran KAP terdaftar di BEI tahun
2008-2011 Metode analisis data
: Analisis statistik
deskriptif dan analisis regresi logistik
Variabel lain
: Pergantian manajemen
dan ukuran KAP tidak berpengaruh
terhadap auditor switching.
Sedangkan ukuran KAP dan
kepemilikan publik
berpengaruh terhadap auditor
switching.
2. Susan dan
Estralita 2011
Variabel dependen :
Auditor switch Variabel
independen: Pergantian
manajemen, opini akuntan,
kesulitan keuangan,
ukuran KAP, persentase
perubahan ROA
Jenis data : Sekunder
Sampel : Perusahaan
manufaktur yang terdaftar di BEI tahun
2004-2009 Metode analisis data
: Analisis statistik
deskriptif dan analisis regresi logistik
Variabel lain
: Pergantian
manajemen,opini akuntan, dan ukuran
KAP Opini akuntan,
kesulitan keuangan perusahaan, dan
persentase perubahan ROA
tidak berpengaruh terhadap auditor
switch.Sedangkan pergantian
manajemen dan ukuran KAP
berpengaruh terhadap auditor
switch.
3. Suci
Rismanda 2013
Variabel dependen :
Auditor switching
Variabel independen
: Opini
audit,ukuran KAP,ukuran
perusahan klien,financial
distress
Jenis data : Sekunder
Sampel : Perusahaan
manufaktur yang terdaftar di BEI tahun
2008-2012 Metode analisis data
: Analisis statistik
deskriptif dan analisis regresi logistik
Variabel lain
: Opini audit dan ukuran KAP
Opini audit dan ukuran perusahaan
klien tidak berpengaruh
signifikan terhadap auditor switching.
Sedangkan ukuran KAP dan financial
distress berpengaruh
signifikan terhadap auditor switching.
4. Ida dan
Lely 2014
Variabel dependen :
Pergantian auditor
Variabel independen:
Ukuran perusahaan,
Jenis data
: Sekunder
Sampel : Perusahaan
perbankan yang terdaftar di BEI tahun
2008-2012 Metode analisis data
: Analisis statistik
deskriptif dan analisis Ukuran
perusahaan, pergantian
manajemen, merger, ekspansi,
dan kepemilikan publik tidak
mempunyai
Universitas Sumatera Utara
22 pergantian
manajemen, merger,
ekspansi, dan kepemilikan
publik regresi logistik
Variabel lain
: pergantian manajemen,
merger, dan ekspansi pengaruh terhadap
pergantian auditor
5. Cherry
Dhia 2014
Variabel dependen:
Auditor changes
Variabel independen:
Ukuran perusahaan,
pertumbuhan perusahaan,
pergantian manajemen,
persentase perubahan
ROA, audit delay
Jenis data : Sekunder
Sampel : Perusahaan-
perusahaan yang terdaftar di BEI tahun
2012-2013 Metode analisis data
: Analisis statistik
deskriptif dan analisis regresi logistik
Variabel lain
: Pertumbuhan
perusahaan, pergantian manajemen, dan audit
delay Pertumbuhan
perusahaan, pergantian
manajemen, audit delay tidak
berpengaruh signifikan terhadap
auditor changes. Sedangkan ukuran
perusahaan dan persentase
perubahan ROA berpengaruh
signifikan terhadap auditor changes.
6. Suparlan
dan Wuryan
2010
Variabel dependen :
Pergantian Kantor
Akuntan Publik
Variabel independen:
Kepemilikan institusional,
kepemilikan oleh publik,
share growth, dewan
komisaris, pergantian
manajemen, leverage
perusahaan, ROE, ukuran
perusahaan Jenis data
: Sekunder
Sampel : Perusahaan
nonkeuangan dan investasi yang
terdaftar di BEI tahun 2006-2008
Metode analisis data
: Analisis statistik
deskriptif dan analisis regresi logistik
Variabel lain
: Kepemilikan
institusional, share growth, dewan
komisaris, pergantian manajemen, leverage
perusahaan, ROE Kepemilikan
institusional, dewan komisaris,
pergantian manajemen,
leverage perusahaan, dan
ROE tidak berpengaruh
terhadap pergantian KAP.
Sedangkan kepemilikan oleh
publik, share growth, dan
ukuran perusahaan berpengaruh
terhadap pergantian KAP.
Universitas Sumatera Utara
23
2.3 Kerangka Konseptual dan Pengembangan Hipotesis
